Організація і методика аудиту сільськогосподарських підприємств (2003)

Аудитор повинен планувати свою діяльність на такому рівні, щоб провести аудиторську перевірку підприємства кваліфіковано і вчасно. Як міжнародними стандартами, так і національними нормативами аудиту України визначено порядок планування аудиту.

Норматив № 9 «Планування аудиту» визначає порядок планування, розробки загального плану і програми проведення аудиту, тобто сутність планування аудиту.

Планування — це вироблення головної стратегії конкретних підходів до характеру, періоду та часу проведення аудиту. В плані аудиту має визначатися час проведення кожної конкретної аудиторської процедури.

Мета планування аудиту — концентрація уваги аудитора на найважливіших напрямах аудиту, на виявленні ланок для найретельнішої перевірки. Планування допоможе аудиторові належно організувати свою роботу та здійснювати нагляд за роботою асистентів, які беруть участь у перевірці, а також координувати роботу, яку виконують інші аудитори та фахівці інших професій.

Характер планування залежить від організаційної форми, розміру й виду діяльності підприємства, виду аудиту, правильного уявлення аудитора про стан справ на підприємстві.

Найважливішою складовою частиною планування аудиту є отримання аудитором інформації про стан справ на підприємстві. Докладніше про порядок отримання інформації про стан справ на підприємстві наведено в ННА № 10 «Знання бізнесу клієнта».

Планування аудиту охоплює складання загального плану очікуваних робіт і розробку аудиторської програми.

Загальний план очікуваних робіт оформляється документально, до нього додається розклад виконання кожної ланки перевірки або аудиторської процедури.

План аудиторської перевірки переглядається керівником підприємства, що сприяє підвищенню ефективності аудиту, скороченню числа аудиторських процедур. Аудитор повністю відповідає за розробку та виконання плану й програми аудиту.

Складений план аудиторської перевірки буде якісним, а визначений обсяг очікуваних робіт реальним, якщо аудитором буде:

вивчено умови контракту (договору на проведення аудиту) та встановлену законом відповідальність аудитора;

уточнено зміст звіту аудитора або іншої інформації, яку йому треба передати замовнику відповідно до укладеного договору;

встановлено вплив на результати перевірки нових стандартів з обліку та аудиту, законів, положень, інструкцій та інших нормативних актів;

виділено основні питання аудиту;

з’ясовано умови, що потребують особливої уваги (можливість матеріальних помилок, обману тощо);

визначено ступінь довіри системі обліку та внутрішньому аудиту підприємства;

встановлено обсяг аудиторських доказів;

оцінено професійну придатність внутрішніх аудиторів і можливість їх залучення до зовнішнього аудиту;

проаналізовано доцільність залучення інших аудиторів до проведення перевірки у філіях, представництвах, відділах, відокремлених підрозділах підприємств, що мають самостійний баланс;

встановлено необхідність залучення експертів.

Для підготовки плану аудиторської перевірки використовують річні звіти, інформацію про збори акціонерів (засновників), засідання ради директорів, внутрішні фінансові звіти підприємства (фірми), аудиторські висновки за попередній період, матеріали внутрішнього аудиту, періодичні видання з питань аудиту.

Загальний план аудиту розробляється настільки докладно, щоб аудитор мав змогу на його основі підготувати програму аудиту. В свою чергу, програма аудиту, її зміст та розмір залежить від розміру, виду та специфіки підприємства, умов договору на проведення аудиту, а також особливостей методики і техніки, які використовує аудитор під час перевірки.

Нормативом № 9 визначено коло питань для аналізу аудитором під час розробки загального плану. До них належать такі:

1. Розуміння аудитором бізнесу клієнта, що включає визначення:

основних чинників, які мають вплив на діяльність підприємства;

найважливіших характеристик підприємницької діяльності підприємства, його організаційної структури, процесу виробництва, надання послуг, фінансового стану, а також його звітності, включаючи зміни, які мали місце після попереднього аудиту;

обов’язків між керівництвом підприємства.

2. Розуміння обліку та системи внутрішнього контролю, а саме:

методології та принципів бухгалтерського обліку, які застосовувались підприємством;

можливого ефекту від змін в обліковій політиці та строках (терміновості) аудиту;

обізнаність аудитора в бухгалтерському обліку і системі внутрішнього контролю, а також у тому, що необхідно використати у тестах оцінки надійності внутрішнього контролю підприємства та в незалежних аудиторських процедурах.

3. Визначення ризиків і суттєвості:

оцінка аудитором ризику внутрішнього контролю — ефективності системи внутрішньогосподарського контролю підприємства, спроможності її попереджати і виявляти помилки на підприємстві, оцінка особистого аудиторського ризику невиявлення суттєвих помилок у фінансовій звітності підприємства, яка завжди існує при проведенні аудитором аудиторських процедур, і визначення на їх основі найважливіших напрямів аудиту;

визначення для цілей аудиту порогу суттєвості помилок з кожного виду операцій;

оцінка аудитором ймовірності існування суттєвих помилок в обліку з огляду на попередній період перевірки та виявлені ним раніше помилки;

визначення складних бухгалтерських операцій.

4. Види, час і повнота процедур:

існування можливості оперативного внесення змін в окремі напрями аудиту;

вплив інформаційних технологій на процес аудиту;

робота внутрішніх аудиторів підприємства та можливий вплив її на аудиторські процедури зовнішніх аудиторів.

5. Координація, керівництво, супроводження і нагляд:

участь в аудиті інших аудиторів, аудиторських фірм (перевірка іншими аудиторами дочірніх підприємств, філій та відділень головного підприємства);

участь в аудиті експертів та інших фахівців, які не є аудиторами;

дислокація (місцезнаходження) підрозділів підприємства;

підбір виконавців аудиту та розподіл між ними обов’язків, враховуючи їх професійний рівень і стаж роботи.

6. Інші питання:

можливість оперативного включення до програми аудиту наприкінці аудиторської перевірки питання безперервності діяльності підприємства, виходячи з припущення, що його діяльність буде продовжуватись у найближчий час;

умови, які мають привернути особливу увагу аудитора до відносин підприємства зі спорідненими сторонами. Порядок визначення споріднених сторін наведено в ННА № 19 «Споріднені сторони».

Основні завдання, які передбачається відобразити у планових документах, мають включати:

аналіз системи бухгалтерського обліку та системи внутрішнього контролю на підприємстві;

попередню оцінку господарських операцій і видів доходів підприємства за період, що перевіряється, у розрізі їх відповідності законодавству та статутним документам;

аналіз рахунків Головної книги;

коригування робочої програми з урахуванням виявлених проблем та зон ризику;

перевірку правильності заповнення форм звітності, відповідність даних Головної книги, обігово-сальдового балансу та (або) інших регістрів бухгалтерського обліку;

порівняння різних форм звітності щодо їх відповідності;

внесення (за результатами аудиту) необхідних змін у відповідні облікові регістри;

звірку залишків на кінець операційного дня на 31 грудня з даними касової книги, звірку виписок банку та Журналів-ордерів;

звернення до банку (за необхідності) з приводу підтвердження залишків на рахунках на кінець року, а також іншої інформації, необхідної для аудиторського висновку;

перевірку оборотів за звітний період;

правильність відображення залишків на рахунках бухгалтерського обліку за окремими дебіторами та кредиторами;

наявність актів звірок на кінець року за найбільшими дебіторами та кредиторами, їх відповідність аналітичному обліку;

порівняння даних синтетичного, аналітичного та складського обліку;

порівняння даних відомостей інвентаризації на кінець року з обліковими даними;

правильність ведення обліку запасів, їх оцінки та вчасності оприбуткування, дотримання П(С)БО 9 «Запаси»;

встановлення відповідності даних синтетичного та аналітичного обліку;

правильність ведення обліку основних засобів, оцінки їх вартості, своєчасного оприбуткування (списання), застосування норм амортизації, класифікації капітальних вкладень, дотримання П(С)БО 7 «Основні засоби»;

тотожність відображення в обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, розрахунків з іншими дебіторами і кредиторами, з бюджетом, з персоналом за заробітною платою та іншими операціями;

правильність відображення на рахунках бухгалтерського обліку кредитів та позик, нарахованих та сплачених процентів;

порівняння облікових даних з банківською інформацією;

відповідність розміру статутного капіталу, зазначеного в установчих документах, обліковим даним, правильність оцінки та повноти внесення учасниками своїх часток;

правильність класифікації, оцінки та відображення в обліку доходів підприємства, формування валових витрат, прибутку та ін.

Загальний план аудиту має відповідати встановленій формі (табл. 1.1).

Необхідною умовою успішного виконання плану аудиторських робіт є програма аудиту. У ній наведено перелік запитань, які треба з’ясувати: період проведення, а також обсяг та види аудиторських процедур, необхідних для виконання плану аудиторської перевірки.

У процесі підготовки аудиторської програми враховуються результати внутрішнього контролю. Чим він ефективніший, тим менше аудиторських процедур буде внесено до програми аудиту без ризику для отримання об’єктивних висновків про достовірність показників фінансових звітів і балансів.

До складу аудиторської програми входять тестування операцій, аналітичні процедури і тестування статей бухгалтерського балансу.

Тестування операцій передбачає виявлення кількісних помилок і порушень, що впливають на правильне відображення показників фінансової звітності. При цьому тестуванні операцій визначають:

наявність дозволу на проведення операції;

правильність складених бухгалтерських записів і підсумків у регістрах синтетичного та аналітичного обліку;

тотожність занесених операцій у Головну книгу.

Аналітичні процедури — це ефективні способи перевірки, які використовують для:

формування думки (уявлення) про діяльність підприємства;

оцінки фінансової стійкості підприємства;

виявлення помилок у фінансовій звітності;

скорочення обсягу тестів.

Тестування статей бухгалтерського балансу, що ґрунтується на даних Головної книги, включає такі завдання:

підтвердження рахунків дебіторів і кредиторів;

обстеження запасів та основних засобів;

перевірка правильності відображення грошових коштів;

встановлення правильної періодизації проведених протягом року операцій.

Найефективнішими методичними прийомами аудиторської перевірки є аналіз процедури оцінки внутрішнього контролю та тестування системи внутрішнього контролю. Найскладніша процедура — це тестування операцій.

Вимоги до змісту аудиторських програм встановлює кожна аудиторська фірма. Основними з них є:

розкриття суті процедур з метою забезпечення аудиторів необхідним інструментарієм;

встановлення строку перевірки;

надання інформації для виконання кожної процедури (посилання на робочі документи, що відображують отримані докази, вказівка на аудитора, що виконує роботу, дату її закінчення, встановлені винятки із правил та їх пояснення).

Програма аудиторської перевірки подається керівництву підприємства для ознайомлення та погодження об’єктів і етапів перевірки, внесення змін та доповнень за пропозицією управлінців підприємства. Вона може бути скоригована з урахуванням ефективності внутрішнього контролю на підприємстві. Якщо інвентаризації майна підприємства проводяться регулярно, вчасно та ретельно, а за їх результатами вживаються відповідні заходи, то обсяг аудиторських робіт відповідно скорочується.

Під час складання програми аудиторської перевірки неможливо повністю передбачити всі чинники, що матимуть вплив на її трудомісткість та тривалість, їх слід враховувати впродовж перевірки.

У практиці зарубіжного аудиту використовують спеціальні графіки планування послідовності та трудомісткості роботи на окремих ділянках аудиту великих підприємств, що забезпечує завершення перевірки у визначені строки та з належними результатами. Застосування цих графіків дає змогу раціональніше розподіляти сили аудиторів на окремих етапах перевірки. Фахівці з Німеччини, наприклад, пропонують застосовувати спеціальне обчислення для раціонального розподілу сил аудиторів з урахуванням їх кваліфікації (освіти, досвіду та інших особистих рис). Однак подібні обчислення досить трудомісткі (кількісний вимір, оцінка кваліфікації, складність розрахунків).

У разі повторних аудиторських перевірок програма перевірки будується з урахуванням набутого досвіду та обізнаності з діяльністю підприємства. Розроблену програму можна використовувати упродовж кількох суміжних періодів. Досвід країн з ринковою економікою свідчить про доцільність складання багаторічних (п’ятирічних) планів перевірок, коли до кожної повторної аудиторської перевірки вносяться зміни та доповнення, зумовлені об’єктивними причинами.

За потреби план і програма аудиторської перевірки коригуються. Суттєві зміни, внесені в їх зміст, підтверджуються документально. Оперативне уточнення змісту та програми аудиту дає змогу забезпечити належну перевірку основних напрямів діяльності підприємства, вирішувати проблеми, що виникли в процесі проведення аудиту, скоригувати аудиторів і експертів, якісно і вчасно провести аудит.

Нормативом аудиту № 4 визначено форму програми аудиту (табл. 1.2).

Прикладом аудиторської програми може бути перевірка коштів у касі та касових операцій (табл. 1.3).

За змістом програма аудиту окремих підприємств буде відрізнятися залежно від поставлених перед аудитором завдань, виду діяльності підприємства та ділянки, яка підлягає перевірці тощо.

Наведені у табл. 1.3 процедури різні за своїм обсягом. Найбільший обсяг процедур наприкінці звітного року — проведення інвентаризації виробничих запасів, коштів, основних засобів, нематеріальних активів, цінних паперів, оцінка результатів.

У програмі аудиту види, зміст і час проведення запланованих аудиторських процедур мають збігатися з показниками загального плану аудиту. Аудиторська програма допомагає керувати виконавцями аудиту та контролювати їх роботу. До аудиторської програми згідно з Національними нормативами аудиту передбачено включати перелік аудиторських процедур за розділами аудиту, період проведення процедур перевірки, визначати конкретного виконавця, назву робочих документів, примітки.

У програмі аудитор оцінює розмір ризику внутрішнього контролю та свій особистий ризик невиявлення суттєвих помилок у звітності, який існує під час проведення аудиторських тестів і незалежних процедур — координує роботу всіх можливих помічників, залучених із числа співробітників підприємства, відзначає присутність інших виконавців аудиту, якщо такі беруть участь у роботі. Під час розробки аудиторської програми інші питання, які наведено в параграфі 9 цього нормативу, також розкриваються з більшою деталізацією.

Записи та висновки аудитора за кожним розділом аудиторської програми фіксуються в робочій документації і є тим фактичним матеріалом, який використовує аудитор у процесі підготовки й обґрунтування аудиторського звіту.

Впродовж аудиту його загальний план і програма переглядаються та уточнюються аудитором. Аудитор постійно уточнює свої плани, оскільки існує ймовірність зміни умов і напрямів аудиту, а також можливість отримання інших результатів після проведення аудиторських процедур, ніж ті, які раніше очікувалися аудитором. Події або мотиви, що змусили аудитора внести значні зміни до аудиторської програми, оформляються ним документально.

Зміст плану і програми значною мірою визначається розміром підприємства. Для підприємств малого бізнесу вони більш спрощені.

Чітко спланувати й організувати виконання аудиту легше, коли замовники постійні. Проте і в цих умовах здебільшого визначаються лише строки виконання робіт, а поетапне планування не здійснюється. Більшість аудиторських фірм (особливо з невеликим штатом аудиторів) не розробляють програму аудиту, а проводять перевірку на основі досвіду та професійної інтуїції.

Узагальнення результатів планування аудиту оформляється меморандумом (доповідною запискою), який включає:

короткий огляд напрямів діяльності замовника з виділенням основних партнерів (постачальників, замовників, банків тощо);

оцінку власного ризику в галузі та на підприємстві;

оцінку ефективності внутрішнього контролю та ризику контролю;

перелік проблем, пов’язаних із нетиповими господарськими операціями, галузевими особливостями, що потребують допомоги експертів;

склад аудиторської групи, графік виконання робіт, використання внутрішніх аудиторів тощо;

строки виконання аудиту, строки зустрічей з керівництвом замовника та дату завершення аудиту.

Меморандум розглядається відділом (чи особою) контролю якості аудиту, обговорюється з партнером, відповідальним за аудит, менеджером. Після необхідних коригувань план і програма приймаються до виконання.

В організації планування, особливо у розробці типових програм аудиту, в Україні важливою є допомога Аудиторської палати. Це забезпечить якість аудиторських перевірок та сприятиме скороченню інструкцій з боку органів державної виконавчої влади (Мінфіну, Фонду держмайна, Національного банку).

Для підвищення якості планування, скорочення витрат часу використовуються стандартні програми аудиторської перевірки, які аудитор може відкоригувати з урахуванням особливостей її застосування в умовах конкретного підприємства та оцінки системи внутрішнього контролю. Зміни стандартної програми, що в основному стосуються аудиторських процедур, обов’язково документуються з висвітленням причин.