library.if.ua

Організація і методика аудиту сільськогосподарських підприємств (2003)

5.4. Аудит амортизації необоротних активів

Аудит амортизації основних засобів, інших матеріальних і нематеріальних необоротних активів проводиться за бухгалтерським і податковим обліком, що обумовлено відмінностями у відображенні цих операцій.

Аудит амортизації необоротних активів за бухгалтерським обліком

Мета аудиту — встановити дотримання підприємством вимог П(С)БО 7 «Основні засоби» та 8 «Нематеріальні активи» щодо нарахування та відображення в обліку амортизації необоротних матеріальних і нематеріальних активів.

Завдання аудиту — перевірити правильність:

визначення вартості, що амортизується;

встановлення підприємством строку корисного використання (експлуатації) об’єктів необоротних активів;

розрахунку річної та місячної суми амортизації необоротних матеріальних активів за обраним підприємством методом;

розрахунку амортизації інших необоротних матеріальних активів за прямолінійним чи спрощеним методом;

початку та закінчення нарахування амортизації необоротних матеріальних і нематеріальних активів;

відображення у складі витрат підприємства амортизації необоротних матеріальних і нематеріальних активів через систему бухгалтерських рахунків.

Джерела інформації для аудиторської перевірки амортизації: наказ про облікову політику підприємства, регістри інвентарного обліку необоротних активів (картки, відомості та ін.), розрахунок сум амортизації, регістри синтетичного обліку витрат підприємства.

При перевірці правильності визначення вартості, що амортизується, аудитору слід врахувати, що такою є первісна (або переоцінена) вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. Ліквідаційна вартість — це сума грошових коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від продажу (ліквідації) об’єкта після закінчення строку його корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних із продажем (ліквідацією).

Відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби», якщо сума первісної вартості дорівнює сумі амортизації по цьому самому об’єкту, потрібно встановити нову справедливу вартість об’єкта і додати її до первісної вартості, не змінюючи суми зносу.

Аудитор повинен оцінити обґрунтованість визначення строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, враховуючи умови конкретного підприємства та ринкову ситуацію. При цьому слід врахувати обмеження строку для нематеріальних активів. Згідно з П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» строк корисного використання нематеріальних активів не повинен перевищувати 20 років.

За даними інвентарного обліку аудитор перевіряє обґрунтованість вибраного методу амортизації, встановленого строку корисного використання основних засобів, визначеної суми ліквідаційної вартості, яка для нематеріальних активів може дорівнювати нулю.

Правильність нарахування амортизації основних засобів аудитор визначає відповідно до встановленого порядку, наведеного в табл. 5.7.



Крім наведених вище методів підприємство може застосувати норми та методи нарахування амортизації основних засобів, що передбачені податковим законодавством.

При перевірці правильності нарахування амортизації інших необоротних матеріальних активів аудитору слід врахувати особливості, які полягають у використанні одного із двох методів: прямолінійного або виробничого. Дозволяється також використовувати спрощений метод при нарахуванні амортизації бібліотечних фондів і малоцінних необоротних матеріальних активів (у першому місяці використання об’єкта 50 % його вартості і 50 % за мінусом ліквідаційної вартості у місяці вилучення їх з активів).

Особливо ретельно аудитор має перевірити обґрунтованість зміни підприємством методу нарахування амортизації, що дозволено підприємству здійснювати у разі змін очікуваного способу отримання економічних вигод від використання конкретного засобу. Для встановлення обґрунтованості зміни методу нарахування амортизації аудитору потрібно проаналізувати реальність суттєвих відхилень очікуваного строку корисної експлуатації об’єкта основних засобів від попередніх оцінок (внаслідок модернізації устаткування, зміни попиту на продукцію, яка виготовляється, з його використанням). Крім того, перевіряють відображення цих змін у звітності та правильність коригування суми амортизації у поточному й майбутньому періодах.

Під час перевірки правильності нарахування амортизації по об’єктах зовнішнього благоустрою та житлових будинках, що перебувають на балансі житлово-комунальних організацій, які належать до сфери управління органів місцевого самоврядування та місцевої виконавчої влади, а також по автомобільних дорогах загального користування аудитору слід врахувати особливості відображення нарахованих сум амортизації, що разом з відображенням витрат збільшуються доходи підприємства зі зменшенням його додаткового капіталу, а при його недостатності — статутного капіталу за такої кореспонденції рахунків:

Д-т 40 «Статутний капітал»

Д-т 42 «Додатковий капітал»

К-т 746 «Інші доходи від звичайної діяльності».

Записи в регістрах із обліку амортизації основних засобів та інших необоротних активів звіряються за схемою, наведеною на рис. 5.5.

При перевірці дотримання встановлених строків початку та закінчення нарахування амортизації аудитору слід врахувати, що нарахування амортизації починається з місяця, що настає за місяцем, у якому об’єкт необоротних активів став придатним для корисного використання, а призупиняється починаючи з місяця, що настає за місяцем вибуття об’єкта необоротних активів.



Амортизація не нараховується також протягом періоду реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації основних засобів.

Правильність відображення нарахованих сум амортизації у складі витрат підприємства перевіряють встановленням відповідного віднесення її на окремі рахунки. Суму нарахованої амортизації має бути включено до витрат тих підрозділів виробництва (обігу), де перебувають в експлуатації необоротні активи. При цьому роблять такі бухгалтерські записи (табл. 5.8).

Аудит амортизації необоротних активів за податковим обліком

Мета аудиту — встановити дотримання підприємством порядку нарахування амортизації відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (ст. 8) від 22 травня 1997 р. № 283-97 ВР із змінами та доповненнями.

Аудиторською перевіркою має бути встановлено:

правомірність розподілу основних засобів за встановленими податковим законодавством чотирма групами;

правильність визначення балансової вартості кожної групи основних засобів на початок звітного періоду;

дотримання підприємством строків нарахування амортизації;

встановлення випадків неправомірного нарахування амортизації (за умов консервації, реалізації тощо);

правильність розрахунку сум амортизації за кожним об’єктом 1 групи і в цілому по 2, 3 та 4 групах основних засобів;

правильність визначення сум амортизації на необоротні матеріальні активи невиробничої сфери й віднесення їх на збільшення валових витрат.

З метою скорочення строку проведення перевірки аудитору потрібно врахувати типові порушення, що допускаються підприємствами:

неправильний розподіл конкретних об’єктів основних засобів за групами;

нарахування амортизації на об’єкти, нормативні строки служби яких минули, з метою заниження прибутку для оподаткування;

порушення строків нарахування амортизації основних засобів;

неправильне визначення балансової вартості основних засобів тощо.

Перевірку правильності розподілу основних засобів підприємства за групами аудитор здійснює відповідно до податкового законодавства:

1 група (будівлі, споруди, їх структурні складові та передавальні пристрої, у тому числі житлові будинки та їх частини (квартири і місця загального користування) вартість капітального поліпшення землі;

2 група (автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього, меблі, побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, інформаційні системи, телефони, мікрофони та рації, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них);

3 група (інші основні засоби, не включені до груп 1 і 2 і 4).

4 група (електронно-обчислювальні машини інші машини для автоматичного оброблення інформації, їх програмне забезпечення; пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, телефони у т. ч. стільникові) мікрофони, рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів).

Перевірка правильності розмежування підприємством витрат, що є об’єктами нарахування амортизації, проводиться аудитором з урахуванням податкового законодавства, за яким витрати поділяють на три групи:

перша група — витрати, що підлягають амортизації;

друга група — витрати, що підлягають амортизації, але тільки за певних умов;

третя група — витрати, що не підлягають амортизації.

Амортизації підлягають витрати на придбання основних фондів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби, а також придбання, закладання й вирощування багаторічних насаджень до початку їх плодоношення, на самостійне виготовлення основних засобів для власних виробничих потреб, на проведення усіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, капітальні поліпшення землі, не пов’язані з будівництвом, а саме: іригація, осушення збагачення та інші подібні капітальні поліпшення землі.

До витрат, що підлягають амортизації залежно від виду надання послуг підприємством, відносять витрати на придбання, ремонт і модернізацію легкового автомобільного транспорту.

Не підлягають амортизації і мають бути повністю віднесені до складу валових витрат у відповідному звітному періоді витрати платника податку на придбання й відгодівлю продуктивних тварин, вирощування багаторічних насаджень, які плодоносять, на утримання основних засобів на консервації, а також витрати на придбання основних засобів з метою їх подальшої реалізації або використання у виробництві (будівництві, спорудженні) інших основних засобів, що будуть реалізовані.

Правильність визначення балансової вартості об’єктів 1 групи виробничої сфери перевіряють починаючи з дати останньої аудиторської перевірки за такою методикою. Первісна вартість 1 групи об’єктів виробничої сфери мінус нараховані суми амортизації на 1-е число кожного кварталу плюс (мінус) зміни у складі об’єктів 1 групи плюс витрати на поліпшення основних засобів 1 групи.

Правильність визначення первісної вартості по об’єктах 1 групи невиробничої сфери перевіряється аналогічно об’єктам виробничої сфери.

Правильність визначення балансової вартості, що амортизується на початок кварталу, по об’єктах 2, 3 та 4 групи виробничої сфери перевіряють за такою методикою. За основу беруть балансову вартість об’єктів 2, 3 та 4 груп на початок попереднього кварталу і враховують рух об’єктів, що амортизуються за попередній період (квартал) відповідно до вимог статті Закону «Про оподаткування прибутку підприємств», і перевіряють обґрунтованість змін по групі, що вплинули на балансову вартість групи на початок наступного кварталу.

Балансову вартість групи основних фондів (окремого об’єкта основних фондів групи 1) на початок звітного періоду розраховують за формулою

Ба = Б (а – 1) + П (а – 1) – В (а – 1) – А (а – 1),

де Б (а – 1) — балансова вартість групи (окремого об’єкта основних фондів групи 1) на початок періоду, що передував звітному;

П (а – 1) — сума витрат, понесених на придбання основних фондів, здійснення капітального ремонту, реконструкції, модернізації та інших поліпшень основних фондів, що підлягають амортизації протягом періоду, що передував звітному;

В (а – 1) — сума виведених з експлуатації основних фондів (окремого об’єкта основними фондів групи 1) протягом періоду, що передував звітному;

А (а – 1) — сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у періоді, що передував звітному.

Аудитору слід пам’ятати, за яких умов збільшується (зменшується) балансова вартість основних засобів. Згідно з чинним законодавством підприємство збільшує балансову вартість відповідної групи основних засобів за рахунок витрат:

на придбання основних фондів — на суму вартості придбання основних фондів з урахуванням транспортних і страхових платежів, а також інших витрат у зв’язку з таким придбанням;

на самостійне виготовлення основних засобів для власних виробничих потреб — на суму всіх виробничих витрат з виготовлення та введення в експлуатацію цих основних засобів, а також витрат на виготовлення основних засобів, що мають інші джерела фінансування.

Зменшення балансової вартості основних засобів відбувається у разі реалізації їх, виведення з експлуатації (ліквідації), капітального ремонту, реконструкції та консервації за рішенням підприємства або Кабінету Міністрів України. Балансова вартість основних засобів 1 групи зменшується на суму окремого об’єкта цієї групи у разі виведення його з експлуатації через реалізацію.

Важливим моментом є те, що в разі реалізації окремих об’єктів основних засобів 1 групи за ціною, яка вища від балансової вартості, платник податку повинен включити суму перевищення виручки від реалізації над балансовою вартістю окремого об’єкта до валових доходів, а суму перевищення балансової вартості над виручкою від такої реалізації — до валових витрат відповідного періоду.

У разі реалізації і виведення з експлуатації основних засобів 2, 3 та 4 груп балансова вартість відповідної групи зменшиться на суму вартості реалізації таких основних засобів (вартості продукції, робіт, послуг, отриманих платником податку в межах бартерних (товарообмінних) операцій). Якщо сума вартості основних засобів дорівнює або перевищує балансову вартість відповідної групи, її балансова вартість прирівнюється до нуля, а сума перевищення заноситься до валового доходу платника податку відповідного періоду.

Законодавством передбачено різний порядок визначення балансової вартості для 1, 2, 3 та 4 груп у разі виведення з експлуатації основних засобів через їх ліквідацію, капітальний ремонт, реконструкцію та консервацію за рішенням платника податку або Кабінету Міністрів України. Якщо балансова вартість окремого об’єкта основних засобів 1 групи на амортизацію прирівнюється до нуля (при цьому амортизаційні відрахування не нараховуються), то балансова вартість окремих засобів 2, 3 і 4 груп у зв’язку з виведенням їх з експлуатації не змінюється.

Введення в дію основних засобів після капітального ремонту, реконструкції та модернізації також супроводжується збільшенням балансової вартості окремих об’єктів основних засобів 1 групи на суму всіх виробничих витрат разом і основних засобів 2, 3 та 4 групи збільшується тільки на суму витрат, пов’язаних із роботами капітального ремонту, реконструкції й модернізації.

Якщо на початок звітного кварталу 2, 3 і 4 групи основних засобів не містять матеріальних цінностей, балансова вартість таких груп відноситься до валових витрат підприємства цього звітного періоду.

Сільськогосподарські підприємства можуть проводити вимушену заміну основних засобів, коли останні (чи їх частини) з незалежних від підприємства обставин зруйновані, викрадені чи підлягають знесенню, у разі вимушеної відмови від основних засобів через загрозу чи неминучу заміну тощо. Законодавством передбачено різний порядок компенсації витрат та визначення балансової вартості для груп за різних обставин. У цьому випадку аудитор має перевірити правомірність віднесення витрат та визначення балансової вартості основних засобів за вимушеної їх заміни з незалежних від підприємства обставин.

Відповідно до законодавства за вимушеної заміни основних засобів, якщо вони (чи їх частина) з незалежних від платника податку обставин зруйновані, викрадені чи підлягають знесенню або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних засобів через загрозу зруйнування або знесення платнику податку надано права:

а) збільшити валові витрати на суму балансової вартості окремого об’єкта основних засобів 1 групи, що підлягає вимушеній заміні, а вартість такого об’єкта прирівняти до нуля;

б) не змінювати балансову вартість основних засобів 2, 3 і 4 груп (за таких обставин).

Якщо страхова організація або інша юридична чи фізична особа визнана винною у заподіяній шкоді, то вона компенсує підприємству втрати вимушеної заміни основних засобів, і підприємство в податковий період, на який припадає така компенсація:

а) збільшує валовий дохід на суму компенсації за основні засоби 1 групи (окремий об’єкт основних фондів групи 1);

б) зменшує баланс відповідної групи основних засобів на суму компенсації за основні засоби 2, 3 і 4 груп.

Якщо платником податку прийнято рішення про ліквідацію окремого об’єкта основних засобів 1 групи з інших, крім перелічених вище обставин, балансова вартість такого об’єкта не відноситься до валових витрат і відшкодовується за рахунок власних джерел платника податку.

Під час перевірки важливо пам’ятати, що зміни в балансовій вартості, які відбулися в поточному кварталі, не враховуються при нарахуванні амортизації за цей самий квартал, а вплинуть на розмір нарахованої амортизації за наступний квартал.

При перевірці правильності нарахування амортизації за податковим законодавством потрібно встановити дотримання норм амортизації за групами основних засобів.

Аудитор має встановити дотримання строків нарахування амортизації, враховуючи, що амортизація окремого об’єкта основних засобів 1 групи проводиться до досягнення балансовою вартістю такого об’єкта ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Залишкова вартість такого об’єкта відноситься до валових витрат за результатами відповідного податкового періоду, а вартість такого об’єкта прирівнюється до нуля.

Амортизація основних засобів 2, 3 та 4 груп проводиться до досягнення балансовою вартістю групи нульового значення.

Щомісячні суми нарахованої амортизації перевіряють з урахуванням руху основних засобів: на введені в експлуатацію об’єкти амортизацію нараховують з 1-го числа місяця, що настає за кварталом їх введення, а у разі вибуття нарахування припиняються з 1-го числа місяця, що настає за кварталом вибуття. Дані про надходження й вибуття основних засобів у розрахунку порівнюють із даними рахунку 10 «Основні засоби» за відповідний період.

Правильність нарахування амортизаційних відрахувань перевіряється аудитором вибірково шляхом розрахунків за той місяць, де за Головною книгою розмір нарахованої суми амортизаційних відрахувань значно відрізняється від інших місяців. У разі виявлення помилок у розрахунках необхідно перевірити також інші місяці та визначити вплив помилок на собівартість продукції. Знову розраховані суми амортизаційних відрахувань порівнюються з фактично наведеними в обліку сумами з використанням відомості розрахунку амортизації основних засобів.

Достовірність розрахунків амортизаційних відрахувань перевіряють порівнянням їх з даними регістрів синтетичного й аналітичного обліку (Головна книга, Журнал-ордер № 13 с.-г. за журнально-ордерної форми обліку, Відомість № 1 за спрощеної форми обліку, відповідна відомість у разі автоматизованої обробки інформації) з інвентарними картками.