Організація і методика аудиту сільськогосподарських підприємств (2003)
8.3.2. Аудит витрат на виробництво продукції тваринництва
До того як здійснювати перевірку витрат виробництва, собівартості та виходу продукції, потрібно встановити правильність документального оформлення господарських операцій.
Аудитор має підтвердити такий порядок оформлення господарських операцій в тваринництві. На основі первинних документів про рух худоби на фермі ведуть Книгу обліку руху тварин і птиці (ф. № 34). Рахунки в ній відкривають у такому самому порядку, як і в бухгалтерії господарства. Наприкінці місяця за підсумками Книги заповнюють Звіт про рух худоби і птиці на фермі (ф. № 102), де відображують кількість тварин на початок та кінець звітного періоду, їх надходження та вибуття. У Звіт включають також дані про рух тварин основного стада. Отже, цей Звіт відображує оборот стада тварин за звітний період (місяць).
Аналогічно аудитор має зафіксувати дотримання встановленого порядку документального оформлення господарських операцій у птахівничих підприємствах. У спеціалізованих птахівничих підприємствах замість Книги обліку руху тварин і птиці використовують Картку обліку руху дорослої птиці (ф. № 108) та Картку обліку руху молодняку птиці (ф. № 107). Останню заповнюють за віковими групами.
При перевірці документального оформлення господарських операцій свинокомплексів аудитор має з’ясувати, чи дотримуються на підприємстві особливостей обліку поголів’я тварин, зумовлених технологією виробництва. Аудитор повинен встановити, що для відображення за день усіх операцій руху тварин і кормів підрозділу в свинокомплексі використовують Обліковий листок руху тварин та кормів (ф. № 97а). Відповідно у бухгалтерії комплексу облік руху тварин ведеться в Накопичувальній відомості обліку руху тварин (ф. № 34б). Забій та падіж худоби на санбойні оформляється Обліковим листком забою та падежу тварин (ф. № 100а). У бухгалтерії дані цього документа заносять у Накопичувальну відомість обліку забою та падежу тварин (ф. № 34в).
Затрати праці та її оплату у тваринництві обліковують у різних документах. Документом, який використовують для обліку затрат праці, є табель обліку робочого часу (ф. № 64), в якому зазначають вихід працівників на роботу і відпрацьований ними час. Цей документ використовують для нарахування заробітку при погодинній оплаті праці або за встановленим окладом.
Для обліку робіт, виконаних трактористами (крім транспортних робіт), самохідними машинами і комбайнами застосовують обліковий листок тракториста-машиніста (ф. № 67). Виконані транспортні роботи тракторами оформлюють дорожнім листком трактора (ф. № 68).
Обліковий листок праці і виконання робіт використовують у двох варіантах: перший (ф. № 66) — для обліку робіт, виконаних бригадою, другий (ф. № 66а) — для обліку виконаних робіт індивідуально кожним працівником. При використанні живої тяглової сили в обліковому листку праці і виконаних робіт відображується кількість відпрацьованих коне-днів за кожним видом робіт.
Для нарахування оплати праці тваринникам застосовують «Розрахунок нарахування оплати праці працівникам тваринництва» (ф. № 69). Його складають на основі первинних документів про вихід продукції тваринництва — журналів обліку надою молока, акта настригу і приймання вовни, відомостей зважування тварин, актів на одержання приплоду тварин та ін.
Для розрахунку заробітку за період первинні документи групують за працівниками і дані заносять в розрахунково-платіжні відомості (ф. № 73) або в Книгу обліку розрахунків по оплаті праці (ф. № 44). У цих регістрах ведуть аналітичний облік розрахунків з кожним працівником.
На основі первинних документів з обліку праці, накопичувальних відомостей, журналів обліку витрат щомісяця складається Зведена відомість нарахування і розподілу оплати праці та відрахувань від неї за об’єктами обліку (ф. № 10-3а с.г.). У цій відомості відображають кількість відпрацьованих людино-годин, суму нарахованої оплати праці та нарахувань на неї відповідно до чинного законодавства.
Аудитор має зафіксувати використання господарством встановлених уніфікованих форм документів та правильність їх оформлення.
Під час перевірки правильності документального оформлення видачі кормів аудитор повинен встановити: чи обліковують їх у Відомості витрат кормів, яка водночас є документом на списання витрачених кормів із підзвіту завідуючого фермою; чи проводять щоденну видачу кормів з урахуванням норм годівлі за раціонами і фактичної наявності закріплених тварин, чи правильно оформлений, на основі Відомостей витрат кормів, Звіт за кожним видом тварин у перерахунку на кормо-одиниці з дотриманням встановлених норм; чи списуються з підзвіту завідуючого фермою витрачені корми на основі правильно оформлених документів за дотримання норм витрат. Аудитор з’ясовує затвердження керівником підприємства щомісячно складених керівником підрозділу або фахівцем документів на списання витрат кормів.
Виконані роботи на надані послуги власних допоміжних виробництв відображують у накопичувальних відомостях.
Сільськогосподарські підприємства частину поголів’я використовують для внутрішньогосподарських потреб, а більшість з нього — для збуту за різними каналами реалізації. Аудитор повинен перевірити правильність документального оформлення відображених в обліку операцій щодо оприбуткування тварин та виручки від їх реалізації.
Відповідно до встановленого порядку документального оформлення операцій факт надходження тварин засвідчується актом за підписом працівника, що доглядає поголів’я. При проведенні аудиту перевіряють дотримання строку складання акта на оприбуткування приплоду. Акт має бути оформлений у день отримання приплоду у двох примірниках з обов’язковим відображенням кількості статевих одиниць та наявності підписів ветлікаря і зоотехніка.
Господарські операції по закупівлі худоби у населення оформляються договором.
Забій тварин або вимушене дорізування чи інше їх вибуття оформляється актом. До акта додається накладна, в якій відображають фактичний вихід продукції, що має відповідати нормам виходу з урахуванням вгодованості та повноти оприбуткування. Аудитор має зафіксувати дотримання цих вимог.
У бухгалтерії підприємства тварин і птицю обліковують за кількістю голів та вартістю. При перевірці організації обліку поголів’я на підприємстві аудитор з’ясовує врахування конкретних технологічних особливостей, відповідно до яких має бути організований облік за видами і групами тварин. Склад субрахунків і аналітичних рахунків може відрізнятися.
На аналітичних рахунках облік ведуть за кількістю голів, а щодо великої рогатої худоби, свиней, овець і птиці, крім того, обліковують їх живу масу. Залишки і рух тварин обліковують також за матеріально відповідальними особами.
Важливим напрямом перевірки аудитором правильності документального оформлення є операції з надходження продукції тваринництва. На фермі великої рогатої худоби щоденний облік надою молока групою доярок (операторів) ведуть в Журналі обліку надою молока (ф. № 112). Щоденне надходження і витрачання молока протягом місяця обліковує завідуючий фермою у Відомості руху молока (ф. № 114).
Для обліку надходження вовни основним первинним документом є акт настригу і приймання вовни (ф. № 115). Його складають зоотехнік, старший чабан і завідуючий пунктом стриження овець на основі Щоденника надходження і відправлення вовни на заготівельні пункти (ф. № 116).
Облік одержаних яєць на спеціалізованих підприємствах здійснює завідуючий птахівничою фермою у Щоденнику надходження сільськогосподарської продукції (ф. № 81). Надходження яєць на птахофабриках обліковують в Обліковій картці руху дорослої птиці (ф. № 108). Зібрані за день яйця передають за накладними на склад. В цеху інкубації результати сортування яєць оформляють Актом на сортування яєць у цеху інкубації (ф. № 109).
Надходження інших видів продукції тваринництва (меду, риби, побічної продукції) оформляють залежно до кількості і маси продукції, що надійшла, накладними або щоденниками надходження сільськогосподарської продукції.
За окремими групами тварин в кінці року може значитися незавершене виробництво (по бджільництву — вартість залишеного цукру чи меду для зимівлі бджіл; по інкубації — вартість закладених яєць, що залишилися в інкубаторах на кінець року; по рибництву — вартість цьоголіток, що залишилися в ставках-зимівниках, та ін.).
Аналітичний облік витрат продукції тваринництва ведуть у Виробничому звіті по тваринництву за видами і обліково-виробничими групами тварин у розрізі типової номенклатури статей.
Від того, якою буде документалізація обліку матеріальних цінностей, залежить правильне віднесення їх на витрати виробництва, а також реальність оцінки незавершеного виробництва та його відображення у звітності.
Аудит витрат виробництва і собівартості продукції тваринництва
Перевірка витрат і виходу продукції проводиться за галузями виробництва: скотарство, свинарство, вівчарство, птахівництво, конярство, кролівництво, звіринництво, рибництво, бджільництво, шовківництво, штучне осіменіння тварин і птиці.
У розрізі цих галузей аудит витрат і виходу продукції здійснюють за такими об’єктами:
1. Велика рогата худоба: молочного напряму — основне стадо (корова та бики плідники), худоба на вирощуванні та відгодівлі (телиці і бички різного віку; корови; бички-плідники, воли, вибракувані з основного стада; корови — годувальниці); м’ясного напряму — основне стадо (корови, бики-плідники, телята віком до 8 місяців); худоба на вирощуванні та відгодівлі (телиці і бички різного віку старше 8 місяців); худоба на вирощуванні та відгодівлі (телиці й бички різного віку старше 8 місяців; корови, бики-плідники та воли, вибраковані з основного стада).
2. Свинарство: основне стадо (свиноматки, кнурі-плідники і поросята до відлучення), свині на вирощуванні, свині на відгодівлі.
3. Вівчарство: основне стадо (вівцематки з ягнятами до відлучення, барани-плідники, барани пробники, валухи), вівці на вирощуванні та відгодівлі.
4. Птахівництво: доросле стадо, молодняк на вирощуванні.
5. Інкубація: інкубація яєць.
6. Конярство: основне стадо, молодняк на вирощуванні.
7. Кролівництво і звіринництво: основне стадо, молодняк різного віку.
8. Рибництво: вирощування мальків, цьоголіток і товарної риби.
9. Бджільництво: розплідне, медове, запилювальне-медове, запилювальне.
10. Шовківництво: по галузі в цілому.
11. Отримання сперми: за видами тварин.
Витрати тваринництва розподіляють за галузями основних виробництв, групами тварин та основними їх видами. Аналітичні рахунки для обліку витрат відкривають за кожним видом виробництва або групою тварин.
При перевірці витрат тваринництва аудитор має встановити правильність віднесення прямих витрат (трудових, матеріальних) на конкретний вид продукції та розподілу загальновиробничих витрат, обґрунтованість застосування з цією метою спеціальних методів.
Для прийняття необхідних управлінських рішень витрати тваринництва групують і розподіляють. Тому аудитор має встановити обґрунтованість їх розподілу. Правильність розподілу витрат аудитор з’ясовує за:
центрами відповідальності;
конкретною продукцією, що виробляється (або другою калькуляційною одиницею).
Під час розрахунку собівартості готової продукції здійснюють калькулювання витрат з включенням усіх витрат або тільки їх частини — змінних витрат. Другий метод називається «директ-костинг». Основна відмінність цих методів полягає в порядку розподілу постійних витрат. У першому випадку всі витрати розподіляють між реалізованою продукцією і залишками готової продукції. За другого методу постійні витрати повністю відносять на реалізацію.
Витрати виробництва регулюються П(С)БО 16 «Витрати» та Методичними рекомендаціями. В умовах ринкових відносин витрати виробництва становлять вартість виготовленого продукту. Це сума вартості витрачених на виробництво продукту засобів виробництва та заново утвореної вартості.
Собівартість продукту відрізняється від суспільних витрат виробництва. У вартісному вираженні вона відображує лише ті витрати, які здійснює конкретна господарська система: господарство, ферма, бригада.
За економічним змістом витрати поділяють за такими ознаками:
економічними елементами;
цільовим призначенням (калькуляційними статтями);
економічною роллю у процесі виробництва.
Економічний елемент — це такий вид витрат, який у межах даного господарства не розкладається на складові частини. В межах господарства таке групування є базою для складання кошторису витрат на виробництво.
Перевірка достовірності витрат, що включені до кошторису, є головним завданням аудитора для узгодження окремих розділів фінансового плану (витрати виробництва, собівартість продукції, реалізація продукції, фонд заробітної плати тощо).
Аудитор має встановити правильність відображення витрат у бухгалтерському обліку за економічними елементами за групами тварин та включення їх до собівартості відповідно до чинного законодавства.
Для планування, обліку та контролю правильності визначення собівартості окремих видів продукції групування витрат тільки за економічними елементами недостатньо. Потрібно знати, з якою метою, на які цілі здійснюються витрати, тобто виникає необхідність групування витрат за їх цільовим призначенням або за калькуляційними статтями. Правильність такого групування витрат має підтвердити аудитор. Аудитор повинен встановити дотримання чинного законодавства при плануванні, обліку і калькулюванні витрат тваринництва, які групуються за окремими статтями.
Виходячи із вимог П(С)БО 16 «Витрати» виробничу собівартість продукції становлять прямі витрати на виробництво та загальновиробничі витрати.
Згідно з Методичними рекомендаціями, Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22 травня 1997 р. № 283 та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку витрати з виробництва продукції групують за такими статтями: витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, паливо та мастильні матеріали, засоби захисту тварин, корми, роботи та послуги, витрати на ремонт необоротних активів, інші витрати на утримання основних засобів, інші витрати, непродуктивні витрати (в обліку) та загальновиробничі витрати.
Підпунктом 3.5 п. 3 Методичних рекомендацій передбачено, що витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств групуються за статтями, які господарство визначає самостійно, виділяючи в окремі статті змінні та постійні витрати.
Змінні витрати поділяють на пропорційні, величина яких визначається обсягом одержаної продукції, та непропорційні, величина яких залежить від обсягу виконаних робіт чи поголів’я тварин. До змінних витрат у тваринництві прийнято відносити заробітну плату та відрахування на соціальні заходи основних виробничих працівників, паливо та мастильні матеріали, засоби захисту тварин, корми, витрати на роботи та послуги власних допоміжних виробництв та наданих сторонніми підприємствами, які забезпечують виробничі потреби, інші витрати.
До постійних відносять витрати, величина яких не залежить ні від кількості продукції, ні від поголів’я чи обсягу виконаних робіт. Це витрати на утримання та ремонт необоротних активів, загальновиробничі витрати. Загальноприйнятої обов’язкової методики поділу витрат на постійні та змінні немає.
До виробничої собівартості відносять витрати, які в грошовій формі виражають акумуляцію грошових коштів підприємства для відшкодування витрат, пов’язаних із виробництвом продукції. З урахуванням особливостей сільськогосподарського виробництва, зокрема тваринництва, встановлених вимог, аудитор повинен з’ясувати обґрунтованість складу витрат, правильність їх розподілу за економічним змістом та обліково-розрахунковими ознаками. Останні обумовлюють необхідність групування витрат за місцем їх виникнення, способом віднесення на об’єкти обліку, відношенням до обсягу виробництва, відношенням до калькуляційних періодів, сферою виникнення, відношенням до плану, їх однорідністю.
Важливим напрямом є перевірка правильності формування витрат за окремими калькуляційними статтями.
Достовірність формування витрат на оплату праці у тваринництві з’ясовують при порівнянні обсягів фактично виконаних робіт згідно з первинними документами з нормами і розцінками, кореспонденції рахунків по відображенню операцій з нарахування оплати праці (дебет рахунку 23 «Виробництво» і кредит рахунку 66 «Розрахунки з оплати праці»), виробничої спрямованості витрат, що відображені в обліку, щоб не допустити включення витрат інших видів діяльності. За складом до статті «Витрати на оплату праці» включається основна і додаткова оплата праці працівників, безпосередньо зайнятих у технологічному процесі виробництва (в тому числі трактористів-машиністів). Аудитор має підтвердити дотримання встановлених вимог.
При перевірці правильності віднесення витрат на тваринництво за статтею «Паливо і мастильні матеріали» аудитору потрібно з’ясувати відповідність їх відображення комплексній ціні палива, яка включає вартість палива при виконанні технологічних операцій, а також вартість мастил тощо.
При перевірці складу витрат, віднесених до статті «Корми» аудитор з’ясовує, чи включають вони вартість кормів власного виробництва та придбаних, витрати на їх внутрішньогосподарське переміщення з поля на постійне місце зберігання та на приготування кормів у кормоцехах і кормокухнях. Аудитор має встановити правильність їх списання. У тваринництві ці витрати прямо списують на відповідні види та групи тварин або розподіляють між ними пропорційно до маси згодованих кормів.
Витрати з транспортування кормів із місць постійного зберігання до кормоцехів (кормокухонь) або безпосередньо на ферму повинні бути віднесені на відповідні статті витрат (пальне і мастильні матеріали, оплата праці тощо).
Перевіряючи правильність сформованого складу витрат за статтею «Роботи та послуги», аудитор з’ясовує відповідність відображених тут витрат на виконані роботи та надані послуги власними допоміжними виробництвами, які забезпечують виробничі потреби, вартості послуг виробничого характеру, наданих сторонніми підприємствами (крім робіт та послуг, витрати на виконання яких включаються до інших статей).
До складу статті «Роботи та послуги» включають вартість послуг власного та залученого автомобільного, тракторного та гужового транспорту (на переміщення виробничих запасів з центральних складів, складів виробничих підрозділів підприємства та інших місць постійного зберігання на ферми). Ці витрати повинні бути віднесені на окремі об’єкти планування та обліку виходячи з обсягів робіт, пов’язаних з перевезенням вантажів (в тонно-кілометрах, умовних еталонних гектарах тощо).
Вартість послуг електро-, тепло-, водо- та газопостачання визначають з включенням вартості відповідно електричної, теплової енергії, води, газу, одержаних із сторони та вироблених у власному підприємстві.
При перевірці правильності відображеного складу витрат по статті «Витрати на ремонт необоротних активів» у тваринництві аудитор з’ясовує наявність та відповідність двох таких груп витрат:
на оплату праці працівників, зайнятих на ремонтних операціях, вартість запасних частин, ремонтно-будівельних та інших матеріалів, витрачених на поточний ремонт основних засобів, включаючи вартість пального та мастильних матеріалів, використаних на ремонт та обкатку машин після ремонту;
вартість послуг сторонніх організацій та власних майстерень з технічного обслуговування і поточного ремонту тракторів, сільськогосподарських машин та обладнання.
У разі перевірки аудитором складу витрат, відображених за статтею «Інші витрати на утримання необоротних активів», потрібно з’ясувати дотримання вимог Методичних рекомендацій, згідно з якими включатися мають витрати по їх утриманню безпосередньо у конкретному виробництві. До складу цих витрат відносять:
витрати на оплату праці персоналу, що обслуговує необоротні активи (крім трактористів-машиністів та інших працівників, зайнятих у технологічному процесі виробництва сільськогосподарської продукції тощо), механіків, сторожів, місць зберігання техніки тощо;
амортизаційні відрахування, які прямо не відносяться на певні об’єкти обліку витрат (види тварин).
Витрати на утримання тваринницького приміщення, де розміщено кілька видів худоби, повинні розподілятися пропорційно до зайнятої площі.
До складу цієї статті входить різниця між первісною вартістю та виручкою від вибракуваних тварин основного стада з подальшим віднесенням цієї суми на витрати виробництва відповідної продукції (молоко, приплід, вовна тощо).
Правильність формування інших витрат за відповідною статтею «Інші витрати» з’ясовуються за витратами, які безпосередньо пов’язані з виробництвом певної продукції і не включені до жодної з наведених вище статей, а саме:
вартість спецодягу та спецвзуття, що видаються працівникам, зайнятим доглядом за худобою, птицею тощо (за винятком вартості спецодягу, який видається ветпрацівникам і сторожам), а також інших малоцінних та швидкозношуваних предметів;
вартість підстилки для тварин (соломи, торфу, тирси);
витрати на штучне осіменіння тварин (утримання пункту, вартість сперми, оплата праці, техніка штучного осіменіння тощо);
витрати на будівництво та утримання літніх таборів, загонів, навісів та інших споруд некапітального характеру для тварин. Ці витрати обліковують у складі витрат майбутніх періодів, а на собівартість відносять рівними частками протягом строку використання зазначених споруд, який встановлюється комісією з прийняття відповідного об’єкта в експлуатацію;
платежі зі страхування майна, тварин, урожаю сільськогосподарських культур, а також окремих категорій працівників, зайнятих безпосередньо на роботах з підвищеною небезпекою для життя і здоров’я у випадках, передбачених законодавством;
інші витрати, що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг) і не віднесені до цієї та інших статей витрат. Ці витрати, як правило, безпосередньо відносяться на відповідні види тварин.
Важливим напрямом аудиту є перевірка правильності калькулювання. Під калькулюванням слід розуміти сам процес визначення собівартості. Точність та обґрунтованість калькуляційних розрахунків є важливою умовою об’єктивності аудиту. Собівартість окремих видів продукції визначають виходячи з витрат на ці види. Наприкінці перевірки, аудитор повинен встановити послідовність та правильність розрахунку.
Перевірку правильності визначення собівартості продукції тваринництва аудитор має здійснювати. За алгоритму її розрахунку відповідно до Методичних рекомендацій (табл. 8.8). Перевірці підлягає основна та супутня продукція — молоко, приплід, приріст живої маси, вовна, яйця, мед та ін. Аудитор з’ясовує:
правильність оцінки побічної продукції за нормативно-розрахунковими витратами або цінами можливої реалізації чи використання. Так, вартість гною, отриманого від групи тварин, визначають виходячи з нормативно-розрахункових витрат на його заготівлю, включаючи вартість підстилки;
іншу побічну продукцію (вовна-линька, пух, перо, міражні яйця, м’ясо півників, яєчних курей, забитих в добовому віці, м’ясо забитих звірів, шкіра загиблих тварин та ін.) оцінюють за цінами можливої реалізації чи іншого використання;
правильність віднесення вартості побічної продукції та визначення собівартості продукції тваринництва. Вартість побічної продукції відноситься на зменшення витрат по утриманню відповідних видів і груп тварин. Розрахунок собівартості перевіряють відповідно до існуючого порядку.
