Організація і методика аудиту сільськогосподарських підприємств (2003)
8.4. Аудит промислових виробництв сільськогосподарських підприємств
Під час перевірки основних галузей рослинництва і тваринництва контролюють також підсобні (промислові) виробництва.
Підвищенню ефективності їх діяльності сприяє аудит.
Мета аудиту — підтвердити достовірність відображених в обліку господарських операцій підсобних промислових виробництв та відповідність організації обліку чинному законодавству.
Завдання аудиту — встановити:
правильність документального оформлення витрат виробництв та виходу продукції підсобних (промислових) виробництв;
дотримання методики калькулювання та правильності визначення собівартості різних видів продукції;
повноту оприбуткування виробленої продукції.
Джерела перевірки:
первинні документи та бухгалтерські записи на рахунках обліку виробничих витрат (23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності);
відомості-машинограми (в умовах автоматизованої обробки облікової інформації);
звітність про витрати на виробництво та реалізацію продукції;
дані попередньої аудиторської перевірки.
На початку перевірки аудитор має з’ясувати метод обліку витрат, що використовує підсобне промислове виробництво. Залежно від виду виробництва та особливостей технології у підсобних промислових виробництвах застосовують такі методи обліку витрат і визначення собівартості продукції: простий, попередільний, позамовний, нормативний.
У подальшому аудитор з’ясовує відображення підсобними промисловими виробництвами витрат в обліку, який ведуть на рахунку 23 «Виробництво» (субрахунок 233 «Промислове виробництво»). За дебетом цього рахунку перевіряють правильність відображення витрат на виробництво, а за кредитом — повноту виходу продукції, що обліковується за плановою собівартістю з доведенням її в кінці року до рівня фактичної.
Правильність постановки аналітичного обліку, та відповідність його синтетичному перевіряють за Журналом-ордером (форма № 10.2 с.-г.) та Головною книгою.
Відповідно до Методичних рекомендацій здійснюють перевірку формування статей витрат. Аудитор має зафіксувати їх дотримання.
Витрати підсобних (промислових) виробництв обліковують за такими статтями: 1) витрати на оплату праці; 2) відрахування на соціальні заходи; 3) сировина та матеріали (без зворотніх відходів); 4) роботи та послуги; 5) витрати на утримання основних засобів, в тому числі: пальне та мастильні матеріали, амортизація основних засобів; 6) інші витрати; 7) непродуктивні витрати; 8) загальновиробничі витрати.
Велику увагу аудитор приділяє контролю сировини й матеріалів, оскільки в собівартості продукції підсобних промислових виробництв вони становлять найбільшу частку. Аудитор з’ясовує склад сировини й матеріалів за видами підсобних виробництв, правильність їх оцінки, за якою вони списані на витрати.
До статті «Сировина та матеріали» відносять: у цехах з виробництва комбікормів — вартість зерна, зерносумішей, трав’яного борошна, жому, кормових дріжджів, сухого перегону, м’ясо-кісткового та рибного борошна, мінеральної сировини, мікродобавок та інших компонентів; у млині, крупорушці — вартість зерна; в пункті первинної обробки льону та продукції інших луб’яних культур — вартість соломки, трести; в цехах з переробки овочів, фруктів та картоплі — вартість овочів, фруктів і картоплі, бобових спецій, консервантів та інших продуктів; у виноробних цехах — вартість винограду, плодів та ягід, виноматеріалів, сокоматеріалів, спирту-ректифікату, цукру, вакуум-сусла, коньячного спирту, лимонної кислоти тощо; у цехах забою — вартість худоби, птиці, звірів, кролів, каракульських ягнят; у підрозділах з переробки молока — вартість молока, молочних продуктів, цукру, ваніліну та інших продуктів.
Аудитор має встановити віднесення до витрат за договірними цінами сільськогосподарської продукції власного виробництва, яку використовують як сировину у підсобних промислових виробництвах.
Важливим є також з’ясування аудитором правильності проведеного зменшення вартості використаних сировини і матеріалів на вартість зворотних відходів, що виникли в процесі виготовлення готової продукції, якщо вихідні матеріали повністю чи частково втратили початкові споживчі якості і внаслідок цього не можуть бути використані за прямим призначенням. Відходи, які не використовують, не оцінюються.
Щодо статті «Непродуктивні витрати» підсобних промислових виробництв, то аудитор уточнює правильність відображеної вартості остаточно забракованої продукції (сировини та матеріалів, а також витрат на виправлення браку, крім сум, які утримують з винних осіб, і вартості бракованої продукції, оціненої за цінами можливого використання (реалізації)), та відповідність бухгалтерських записів на дебеті рахунку 233 і кредиті рахунку 24 «Брак у виробництві».
За статтею «Загальновиробничі витрати» аудитор з’ясовує правильність формування цих витрат та дотримання встановленого порядку їх розподілу.
Загальновиробничі витрати промислових виробництв розподіляються між об’єктами планування та обліку пропорційно до загальної суми витрат, за винятком вартості сировини, матеріалів та напівфабрикатів, які відносяться на собівартість тільки тієї продукції, яка виробляється у цьому цеху.
По всіх інших статтях витрат облік здійснюється аналогічно обліку витрат у рослинництві та тваринництві.
Правильне визначення собівартості продукції передбачає дотримання П(С)БО 16 «Витрати», а також Методичних рекомендацій щодо формування витрат та їх розподілом відповідно до чинного законодавства.
При перевірці правильності включення витрат до складу виробничих і обчислення собівартості продукції (робіт, послуг) потрібно встановити достовірність звітних показників собівартості продукції, дотримання встановленого порядку розподілу витрат між незавершеним виробництвом і готовою продукцією. Записи в регістрах з обліку виробництва звіряють за наведеною схемою (рис. 8.3).
Відповідно до Методичних рекомендацій у підсобних (промислових) виробництвах собівартість виробленої продукції визначається на умовах франко-склад. Аудитор має зафіксувати дотримання цього порядку.
Аудитор повинен встановити повноту нарахування витрат на отриману продукцію (виконані роботи), а також повноту оприбуткування продукції та обліку робіт, з виконанням яких пов’язані зазначені витрати. Аудитор має врахувати специфічні особливості кожного із промислових виробництв сільськогосподарських підприємств, які найповніше проявляються в калькулюванні собівартості їх продукції. Завдання аудитора є встановлення дотримання промисловими виробництвами за видами продукції складових собівартості та методики її калькулювання. Застосування методики калькулювання собівартості залежить від спеціалізації підприємств, обсягу виробництва та виду продукції. Аудитор має встановити дотримання вимог щодо формування собівартості продукції. За видами промислових виробництв алгоритм розрахунку собівартості такий.
Собівартість переробки насіння соняшнику підсобними виробництвами розраховують діленням витрат на переробку та вартості переробленої продукції за договірною ціною (без побічної продукції) на кількість одержаної основної продукції.
У разі переробки власної та давальницької сировини калькуляція собівартості продукції здійснюється в два етапи: спочатку обчислюється собівартість переробки одиниці сировини, для чого всі витрати на переробку (без вартості побічної продукції) ділять на кількість переробленої (власної та давальницької) сировини (переробка давальницької сировини розглядається як виконання робіт на сторону), а потім визначається собівартість власної готової продукції, для чого вартість сировини та витрати, пов’язані з її переробкою (без вартості використаних відходів та побічної продукції за реалізаційними цінами), ділять на кількість власної готової продукції.
У плодоовочеконсервному виробництві собівартість продукції розраховують за кожним її видом. Вартість перероблених овочів і фруктів (без вартості відходів за цінами можливого їх використання) та інших компонентів (оцту, спецій, солі), оплата праці, відрахування на соціальні заходи працівників прямо відносяться на відповідні види консервів. Витрати, які не можуть бути прямо віднесені на певний вид продукції (непрямі витрати), розподіляються між окремими її видами пропорційно до кількості вироблених умовних банок.
Аналогічно розраховують собівартість продукції пункту соління, однак між видами продукції вартість компонентів (солі, спецій тощо) розподіляється за технологічними нормами, передбаченими рецептурою, а непрямі витрати — пропорційно до кількості виробленої продукції.
Непрямі витрати в сушильному виробництві розподіляються між видами продукції пропорційно до центнеро-днів.
При перевірці правильності розрахунку собівартості продукції виноробного виробництва аудитор виходить з того, що вона визначається діленням суми витрат на виготовлення продукції, включаючи сировину та допоміжні матеріали, використані у виробництві (без вартості відходів за реалізаційними цінами), на кількість готової продукції. Непрямі витрати на виготовлення вина та виноматеріалів розподіляються між видами продукції пропорційно до кількості, а при потребі враховується також тривалість її зберігання.
У ході перевірки переробки зерна у млинах аудитор має встановити:
собівартість виробленої продукції;
достовірність облікових даних про надходження зерна на переробку;
повноту оприбуткування продукції;
правильність документального оформлення операцій з переробки зерна;
правильність розподілу витрат млина на переробку власної та давальницької продукції.
Правильність документального оформлення операцій з переробки зерна передбачає наявність виписаних квитанцій у двох примірниках: перший передається особі, що поставила зерно для переробки, а другий — до бухгалтерії для обліку. Мають бути наявні також звіти про переробку зерна чи окремі правильно оформлені журнали.
Перевіряючи правильність формування собівартості отриманої продукції від переробки зерна, аудитор повинен встановити дотримання методики віднесення витрат. Вартість переробленого зерна має бути віднесена на собівартість кожного виду продукції (борошно та дерть), а витрати на переробку розподілені пропорційно до умовної кількості сировини. Сировина перераховується в умовну її кількість з урахуванням продуктивності млина при розмелюванні зерна на борошно та переробці на дерть.
Собівартість виробленої продукції млинів і крупорушок включає в себе вартість переробленої сировини та витрати, пов’язані з її переробкою.
Для визначення собівартості кожного виду продукції (борошна, дерті) вартість переробленого зерна та інші прямі витрати відносяться безпосередньо на конкретний вид продукції, а непрямі витрати на переробку розподіляються між видами продукції пропорційно до умовної кількості переробленої сировини. Для розрахунку використовують показник продуктивності млина у разі виготовлення конкретного виду продукції. Наприклад, якщо продуктивність млина при переробці зерна на дерть на 30 відсотків вища, ніж при його розмелюванні на борошно, то зерно, перероблене на борошно, перераховується в умовну продукцію із застосуванням коефіцієнта 1,0, а на дерть — 0,7.
На визначення собівартості продукції млинів впливає виконання ними робіт на сторону, переробка давальницької сировини.
Завдання аудитора — встановити:
правильність розподілу витрат млина на переробку власного зерна та давальницької сировини;
обґрунтованість розрахунку собівартості отриманої продукції;
дотримання встановленого порядку калькулювання собівартості.
Аудитор має зафіксувати правильність калькулювання, яке проводиться в два етапи: на першому етапі розраховують собівартість переробки (роботи), а на другому визначають собівартість отриманої продукції.
Для визначення собівартості переробки зерна млином використовують допоміжну калькуляційну одиницю — одиницю роботи. Її визначають так. Витрати млина на переробку без вартості переробленої сировини ділять на загальну кількість зерна у перерахунку на умовне (давальницьку сировину обліковують на позабалансованих рахунках і на витрати млина не відносять). На основі собівартості переробки одиниці зерна та кількості переробленої давальницької сировини визначають витрати, які слід віднести на роботи, виконані на сторону. Інші витрати, включаючи вартість переробленого зерна, оціненого за договірними цінами, становитимуть собівартість власної продукції.
У бухгалтерському обліку виконані на сторону роботи мають бути відображені за дебетом субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» і кредитом рахунку 23 «Виробництво».
У хлібопекарному виробництві витрати відносяться на собівартість певного виду продукції, а суми, які не можуть бути віднесені безпосередньо, розподіляються між видами продукції пропорційно виручці від реалізації. Аудитор має підтвердити дотримання цього порядку.
Собівартість окремих видів продукції переробки молока (вершки, сметана, масло, сир тощо) визначають діленням витрат на виробництво конкретного виду продукції на її масу. При цьому із загальної суми витрат виключається вартість використаних відвійок та іншої побічної продукції за цінами реалізації. Непрямі витрати розподіляють між окремими видами продукції пропорційно виручці від реалізації.
У ході перевірки формування собівартості комбікормів комбікормових заводів необхідно встановити:
правильність віднесення витрат сировини та матеріалів за кожним об’єктом калькуляції;
обґрунтованість розподілу витрат на переробку (без вартості сировини);
дотримання методики калькулювання, особливості якої полягають у тому, що протягом місяця витрати сировини й матеріалів прямо відносяться на кожний вид продукції. Це зумовлено високою їх часткою у собівартості кормів (понад 80 відсотків). Розподілу підлягають тільки витрати на переробку (без вартості сировини);
повноту записів протягом місяця у розрізі аналітичних рахунків за кожним видом виготовлених комбікормів щодо витрат сировини й матеріалів (зернофуражу, мінеральних добавок, білково-вітамінних компонентів та ін.).
При перевірці інших витрат на виробництво комбікормів (заробітна плата з нарахуваннями, паливо та електроенергія на технологічні цілі, водопостачання, амортизація тощо), які обліковують у цілому по підприємству на аналітичному рахунку «Витрати на виробництво кормів», а також загальновиробничих витрат аудитор з’ясовує правильність їх розподілу між окремими видами вироблених комбікормів.
Аудитор встановлює дотримання методики калькулювання, відповідно до якої інші витрати на виробництво кормів розподіляються пропорційно до умовної кількості — тонно-коефіцієнтів. Останні розраховують як добуток кількості вироблених комбікормів кожного виду в тоннах і встановленого для нього коефіцієнта. Після цього визначають суму витрат за кожною статтею на тонно-коефіцієнт, на основі чого їх розподіляють між окремими видами комбікормів. Отже, за кожним видом комбікормів (за всіма аналітичними рахунками) будуть відображені витрати, пов’язані з виробництвом.
На підприємствах та у підрозділах з переробки і приготування кормів розраховують собівартість кожного виду отриманої продукції (вітамінно-трав’яного борошна, комбікормів, гранульованих кормів, кормосумішей тощо). Для цього вартість переробленої маси і добавок відноситься прямо на конкретний вид продукції, а непрямі витрати на переробку розподіляються пропорційно до маси переробленої сировини.
У разі відсутності незавершеного виробництва собівартість комбікормів конкретного виду визначається як результат від ділення суми витрат на їх виробництво на кількість оприбуткованої продукції в тоннах.
Аудит собівартості м’яса забитих тварин у пунктах забою худоби та птиці спрямований на встановлення правильності визначення собівартості м’яса за видами забитих тварин.
Аудитору слід врахувати такі особливості:
оцінка забитих тварин проводиться за собівартістю і за нею включається до собівартості виробленої продукції — м’яса;
фактична собівартість м’яса визначається за кожним видом забитих тварин;
готовою продукцією цехів для забою птиці є м’ясо охолоджене (що пройшло всі стадії технологічної обробки); за калькуляційну одиницю приймається 1 ц охолодженого м’яса забитої птиці;
побічну продукцію (пух, пір’я, підкрилок, нестандартні тушки, субпродукти, кров, кишки) оцінюють за цінами можливої реалізації;
ведення обліку витрат на забій на деяких птахофабриках у цілому по цеху зумовлює потребу в їх обґрунтованому розподілі.
Для обчислення собівартості продукцію забою тварин і птицю оцінюють за фактичною собівартістю. Розраховують фактичну собівартість м’яса окремих видів тварин. Для цього до вартості тварин додають витрати на забій і виключають вартість побічної продукції (шкур, субпродуктів першої та другої категорії тощо) за встановленими цінами чи цінами можливої реалізації. Результат ділять на кількість отриманого м’яса.
Основою для розподілу загальних витрат на забій птиці між її окремими видами є кількість забитих голів. У разі неоднакових витрат часу на обробку однієї тушки птиці різних видів і різної продуктивності конвеєрної лінії для їхньої переробки обґрунтованою базою розподілу наведених витрат є тільки умовне, порівнянне, поголів’я переробленої птиці.
Перерахунок реального поголів’я в умовне проводиться на основі універсальної конвеєрної лінії. За ступенем трудомісткості переробки тушки різних видів встановлено такі коефіцієнти перерахунку реального поголів’я в умовні голови: дорослі кури і курчата — 1; качки — 2; індики і гуси — 4. Використання цих коефіцієнтів залежить від кількості видів забитої птиці. Якщо забитою є птиця тільки одного виду, тушки якої розподіляють залежно від віку (дорослі кури і курчата), то загальні витрати розподіляють пропорційно до фізичної кількості забитих голів.
При переробці птиці кількох видів витрати забійного цеху розподіляють пропорційно до умовних голів із використанням наведених вище коефіцієнтів, проте аудитору слід пам’ятати, що вартість забитих голів, отриманої побічної продукції та тари відносять на конкретну продукцію, а розподіляють лише загальні витрати забійного цеху.
Для визначення собівартості продукції забою кролів (м’ясо і шкурки) всі витрати на забій, включаючи вартість забитих кролів за собівартістю (без вартості побічної продукції за цінами її можливої реалізації), розподіляються між цими видами продукції пропорційно до її вартості за реалізаційними цінами.
Собівартість шкурок хутряних звірів калькулюється окремо за їх видами. Витрати на забій розподіляються між ними пропорційно до кількості забитих голів. Шкурки, які за своїми розмірами чи якістю не відповідають діючим стандартам, вважаються нестандартними. Витрати між стандартними і нестандартними шкурками розподіляються за цінами можливої реалізації. Собівартість шкурок складається із вартості забитих звірів, витрат на забій, первинну обробку та зберігання знежирених шкурок у холодильнику (без вартості побічної продукції). При цьому витрати на зберігання знежирених шкурок у холодильнику розподіляються між їх видами пропорційно до площі та тривалості зберігання.
Собівартість 1 т трести складається з вартості переробленої соломки і витрат, пов’язаних з її переробкою. У разі переробки трести у волокно собівартість волокна складається з вартості переробленої трести і витрат, пов’язаних з її переробкою (без вартості побічної продукції).
Аудит формування собівартості продукції виробленої цегельними виробництвами спрямований на встановлення:
правильність визначення та відображення витрат на виробництво цегли за кожним переділом: 1) заготовка глини й піску; 2) формування та сушіння цегли-сирцю; 3) випалювання цегли;
дотримання встановлених методів калькулювання за кожним переділом.
Спочатку аудитор з’ясовує обґрунтованість використання калькуляційних одиниць за кожним переділом в подальшому правильність визначення собівартості продукції.
За першим переділом калькуляційною одиницею є один кубічний метр заготовлених глини і піску. Для визначення цієї калькуляційної одиниці всі витрати, обчислені за першим переділом, ділять на кількість заготовленої сировини.
За другим переділом калькуляційною одиницею є 1000 шт. цеглин-сирцю. Собівартість її складається з вартості використаних глини та піску, витрат на приготування формувальної маси, формування й сушіння цегли.
За третім переділом калькуляційною одиницею є 1000 шт. виготовлених цеглин. Її собівартість складається з вартості цегли-сирцю, переданої на випалювання, і витрат на випалювання. Поряд з основною продукцією на цьому переділі утворюється і побічна — бита цегла. Її оцінюють за цінами можливого використання, як правило, реалізації.
Аудитору слід врахувати, що при обчисленні собівартості продукції першого та другого переділів використовують простий метод калькулювання, а третього — метод вирахування вартості побічної продукції.
У разі заготівлі деревини з власних лісонасаджень розраховують собівартість 1 куб. метра ділової деревини. Для цього витрати, включаючи плату за деревину, реалізовану на пні (без вартості побічної продукції, наприклад дров, за ціною можливого використання), ділять на кількість одержаної продукції.
Окремо обчислюють витрати на виготовлення пиломатеріалів, фактична собівартість яких складається з вартості розпиляної деревини (колод), заготовленої власними силами та придбаної, а також витрат на їх розпилювання, зменшених на вартість одержаної побічної продукції (обаполку, обрізків, тирси), яка оцінюється за цінами можливого використання.
Витрати сільськогосподарських підприємств на добування торфу плануються і обліковуються в цілому по виробництву незалежно від цільового призначення торфу. Готовою продукцією є заготовлений торф, висушений до встановлених кондицій.
У разі потреби розрахунок собівартості торфу здійснюватиметься з урахуванням його вологості, яка береться на рівні: торф для добрив — 55 відсотків, для підстилки — 40, кусковий для палива — 33, фрезерний для палива — 40 відсотків. Це дає змогу визначити собівартість заготовленої продукції в перерахунку на торф умовної вологості.
Для визначення собівартості 1 т заготовленого для певного призначення торфу потрібно витрати на торфорозробку розділити на кількість торфу умовної вологості та помножити на кількість торфу умовної вологості певного призначення. Отриманий результат ділять на його фізичну масу. Виготовлення торфобрикетів слід розглядати як окремий переділ торфорозробок.
Собівартість виготовлених брикетів складається з вартості використаного торфу та інших компонентів, витрат на приготування маси, її формування і сушіння.
Перевірка правильності документального оформлення здійснених операцій передбачає встановити:
відповідність вимогам оформлення первинних документів про витрати за кожним промисловим виробництвом;
правильність оформлення зведених та інших документів (Виробничих звітів за кожним промисловим виробництвом, Журналів-ордерів № 10/2 с.-г. і № 10/3 с.-г.).
Аудитор має підтвердити:
оформлення виходу продукції промислових виробництв накладними, відомостями випуску продукції або актами затвердженої форми, в яких має бути наведено кількість переробленої сировини та норми виходу продукції. У разі будь-якого відхилення від норм виходу продукції в бік зменшення слід з’ясувати причини, які призвели до втрат та відшкодування винною особою;
згрупованість у Журналі обліку робіт і витрат даних первинних документів про витрати за кожним промисловим виробництвом;
використання для обліку та контролю за витратами сировини і виходом продукції зведених документів (Відомість переробки молока і молочних продуктів, Виробничий звіт про переробку птиці та вихід продукції, Звіт про переробку продукції).
Для узагальнення витрат і виходу продукції на основі зведених та інших документів у кінці місяця складають Виробничий звіт за кожним промисловим виробництвом. Як витрати, так і вихід продукції в ньому мають бути наведені в розрізі кореспондуючих рахунків. Підсумкові дані Звіту записують у Журнали-ордери № 10/2 с.-г. і № 10/3 с.-г. Накопичені дані про витрати та вихід продукції за рік по промисловому виробництву є підставою для визначення фактичної собівартості кожного виду продукції. Записи Журналу-ордера № 10.2 та рахунках звіряють за схемою (рис. 8.4).
Протягом року продукцію промислових виробництв оприбутковують за її плановою собівартістю.
Перевірка виробництва продукції промисловими виробництвами проводиться в такій послідовності:
накладні на оприбуткування сировини порівнюють із транспортними документами, записами у журналах її надходження в промислові цехи, у Виробничих журналах, Звітах;
встановлюють якість сировини (завищення відсотка браку плодів і соків, вмісту сухих речовин);
у разі потреби проводять зустрічні перевірки виготовлення продукції з давальницької сировини та опитують осіб, від яких приймали сировину для переробки;
зіставляють кількість зданої на переробку сировини із платіжними документами;
перевіряють рівень цін закупки.
Відповідно до Звітів (ф. № 123) дані про кількість витраченої при переробці сировини та матеріалів порівнюють із фактичним виходом готової продукції відповідно до норм.