Організація і методика аудиту сільськогосподарських підприємств (2003)
8.5. Аудит допоміжних виробництв і обслуговуючих галузей агропромислового комплексу
Завдання аудиту допоміжних виробництв — встановити:
законність та обґрунтованість відображення витрат і робіт за кожним виробництвом;
правильність розподілу виконаних робіт та наданих послуг між окремими споживачами;
правильність обчислення собівартості.
Реалізації поставлених завдань сприяє правильне документальне оформлення здійснених операцій допоміжними виробництвами сільськогосподарських підприємств.
Собівартість одиниці продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв визначається діленням суми витрат на обсяг продукції (робіт, послуг).
Аудитор повинен встановити виконання бухгалтерських записів у ремонтній майстерні щодо фактичних витрат на ремонт техніки за замовленнями з відкриттям окремого аналітичного рахунку на кожне замовлення у Журналі обліку витрат майстерні, а також узагальнення їх у Зведеній відомості та наявність правильно складених Виробничих звітів. Дані зведених документів звіряють з первинними документами (відомостями дефектів, накладних, лімітно-забірних карт, нарядів на відрядну роботу, рахунків).
Для встановлення обґрунтованості відображення витрат у ремонтно-технічній майстерні спочатку перевіряють правильність віднесення прямих витрат у розрізі встановлених статей та дотримання ліміту витрат, а після цього — загальновиробничих витрат, що відображуються на окремому аналітичному рахунку до рахунку 23 «Виробництво» в розрізі статей.
Аудитор має підтвердити правильність щомісячного віднесення загальновиробничих витрат ремонтної майстерні на окремі замовлення (об’єкти, що ремонтуються) відповідно до встановленого методу розподілу (пропорційно до прямої оплати праці тощо) за кожним замовленням.
Собівартість проведеного ремонту машин протягом року визначається як сума прямих та загальновиробничих витрат, що віднесені в порядку їх розподілу.
Важливим документом перевірки аудитора є Зведена відомість, що складається на основі Журналу обліку витрат. Вона є узагальнюючим документом для перевірки аудитором правильності врахованих (відображених) витрат ремонтної майстерні, розподілу відхилень від облікових цін і загальновиробничих витрат, визначення собівартості закінчених робіт та складеного Виробничого звіту, що є підставою для відображення здійснених операцій у бухгалтерському обліку.
Облік витрат і виконаних робіт допоміжних виробництв здійснюють на активному калькуляційному рахунку 23 «Виробництво». За дебетом рахунку відображують витрати на утримання допоміжних виробництв, а за кредитом — витрати, що входять до собівартості виконаних робіт, послуг і продукції допоміжних виробництв.
Аналітичний облік здійснюють за видами робіт чи виробництв у Виробничому звіті. Дані Виробничого звіту потрібно зіставити із розрахунково-платіжною відомістю по ремонтній майстерні, матеріальними звітами тощо. На основі Звіту витрати на синтетичних рахунках відображують у Журналах-ордерах № 10/2 с.-г. та № 10/3 с.-г.
Важливим аспектом перевірки є правильність списання фактичних витрат за виконаними ремонтними роботами і виготовленій продукції в кінці місяця. Вони мають бути списані із кредиту відповідних аналітичних рахунків субрахунку «Ремонтні майстерні» на рахунок споживачів на основі доданих до Зведеної відомості та Виробничого звіту накладних на здачу виробів на склад і акта приймання-передачі відремонтованих і реконструйованих об’єктів.
Собівартість виконаних робіт і вихід продукції ремонтних майстерень має відображуватися за дебетом відповідних рахунків, а залишок на дебеті на відповідному аналітичному рахунку відображує незакінчені роботи з ремонту, виготовлення запасних частин, інвентаря тощо.
За такою самою схемою при врахуванні специфіки проводиться також аудит вантажного автотранспорту сільськогосподарських підприємств. Витрати на утримання й експлуатацію автотранспорту та виконання ним робіт обліковують також на окремому субрахунку рахунку 23 «Виробництво», до якого відкривають один аналітичний рахунок «Автомобільний транспорт» незалежно від кількості машин, їх марок і вантажопідйомності. Аудитор має встановити повноту відображення на дебеті цього рахунку всіх витрат, пов’язаних з утриманням та експлуатацією вантажного автотранспорту, а на кредиті — виконану роботу, оцінену за собівартістю (при перевезенні вантажів — у тонно-кілометрах, при перевезенні людей — у машино-днях), а також правильність ведення аналітичного обліку витрат вантажного автотранспорту, що здійснюється в розрізі статей. Особливу увагу при перевірці правильності відображення в обліку витрат і виконання робіт вантажним автотранспортом слід приділяти Дорожнім листкам вантажного автомобіля. На основі цього документа, використовуючи схему відстаней до основних пунктів, розраховують пробіг у кілометрах із вантажем і без вантажа, а також обсяг виконаної роботи у тонно-кілометрах. Порівняння виведеного загального пробігу із показниками спідометра дає змогу визначити реальний обсяг робіт. Ці дані є підставою для розрахунку витрат на оплату праці водія та вантажників.
Аудитор має з’ясувати відповідність записів даних Дорожніх листків у накопичувальній відомості обліку роботи вантажного автотранспорту, а також достовірність даних Зведеної відомості та реальність даних складеного Виробничого звіту, де в розрізі кореспондуючих рахунків відображено всі витрати по автотранспорту. Наведені у Виробничому звіті витрати мають відображуватись у Журналах-ордерах № 10/2 с.-г. та № 10/3 с.-г. Аудитор повинен встановити відповідність підстав для розподілу виконаних робіт і наданих послуг автотранспорту за споживачами. З цією метою перевіряють відомість, де відображено назву вантажу, споживача послуг, кількість перевезених тонн та використаних тонно-кілометрів (або машино-днів), їх собівартість. Ця відомість є підставою для відображення на рахунках витрат споживачів виконаних робіт.
Аудитор повинен з’ясувати правильність оцінки та відображення в обліку вартості шин, знятих з автомобілів, що непридатні для експлуатації. Вони також мають бути відображені на кредиті рахунку 23 «Виробництво» субрахунок «Автомобільний транспорт» за встановленими цінами.
Особливу увагу аудитор приділяє з’ясуванню правильності визначення фактичної собівартості виконаних робіт вантажним автотранспортом. Її визначають як результат від ділення всіх витрат щодо його утримання між видами виконаних робіт (перевезення вантажів, людей).
Послідовність при перевірці правильності визначення фактичної собівартості виконаних робіт така. Спочатку визначають фактичну собівартість одного машино-дня роботи: всі витрати по вантажному автотранспорту ділять на загальну кількість відпрацьованих машино-днів, а фактичну собівартість машино-дня множать на їх кількість при перевезенні людей. Визначають суму фактичних витрат після виконання цієї роботи. Різниця між загальною сумою витрат і фактичними витратами на перевезення людей становитиме собівартість виконаних робіт з перевезення вантажів (виконаних тонно-кілометрів). Аудитор має зафіксувати той факт, що його розрахунки збігаються з наведеними в документах.
Завдання аудиту електропостачання — це перевірка правильності:
документального оформлення відображених в обліку операцій;
визначення та відображення витрат на виробництво електроенергії;
розподілу між споживачами та відображення в обліку.
Для з’ясування витрат на виробництво електроенергії власними електростанціями, оплати енергії, отриманої зі сторони, і витрат на утримання ліній електропередач використовують дані рахунку 23 «Виробництво» аналітичний рахунок «Електричні виробництва» та дані аналітичного обліку витрат електропостачання, де вони відображені за окремими статями.
Правильність документального оформлення наведених операцій перевіряють звіркою даних первинних документів, Журналу обліку роботи електрогенератора, Звіту про роботу електростанції, Виробничого звіту. Звітні дані мають відповідати даним Журналів-ордерів № 10/1 с.-г., № 10/2 с.-г., № 10/3 с.-г. За дебетом рахунку 23 «Виробництво» аналітичний рахунок «Енергетичні виробництва» мають бути відображені втрати електропостачання з кредиту тих рахунків, за якими обліковують засоби та послуги, віднесені на утримання електростанцій. Вартість енергії, отриманої зі сторони, відображують за дебетом рахунку 23 «Виробництво» субрахунок 3 «Енергетичні виробництва».
Обліковою одиницею в електропостачанні є кіловат-година. Загальну кількість виробленої і використаної електроенергії у кіловат-годинах визначають за показниками електровимірювальних приладів. У разі їх відсутності витрати електроенергії на виробничі потреби розраховують за потужністю електрогенератора та обліковими даними про кількість годин роботи, а витрати електроенергії на освітлювальні цілі — виходячи із кількості й потужності освітлювальних точок та годин горіння за певний період.
Аудитор з’ясовує правильність щомісячних розрахунків фактичної собівартості електроенергії та віднесення її на рахунки споживачів. Базою для визначення фактичної собівартості електроенергії є сума всіх витрат на електроенергію (утримання електростанцій, вартість отриманої електроенергії зі сторони, витрати на утримання ліній електропередач) і загальна кількість кіловат-годин.
Кількість кіловат-годин, використаних на виробничі та інші потреби (крім потреб самого електрогосподарства), являє собою обсяг робіт з електропостачання. Кіловат-година є обліковою одиницею електропостачання, а 10 кіловат-годин — калькуляційною.
Фактичну собівартість електроенергії визначають як результат від ділення всіх витрат на електроенергію на загальну кількість кіловат-годин. За фактичною собівартістю спожита електроенергія має бути віднесена на дебет рахунків споживачів.
Аналогічно відображуються в обліку витрати і визначається собівартість послуг з тепло- і водопостачання. Калькуляційною одиницею теплопостачання є 10 Гкал, а водопостачання — 1 м3 води.
Аудит газопостачання передбачає встановлення правильності:
визначення витрат по господарству газопостачання;
фактичної собівартості 1 м3 газу;
розподілу між споживачами;
відображення витрат в обліку.
Завдання аудиту газового господарства та послідовність його проведення аналогічні завданням та послідовності аудиту інших структур допоміжних виробництв. Для встановлення достовірності відображення витрат в обліку спочатку з’ясовують повноту обліку витрат на утримання та функціонування газового господарства (оплата праці слюсарів та іншого персоналу, зайнятого газопостачанням, вартість газу, отриманого із газопроводу, амортизація та ремонт будівель, споруд, обладнання та ін.). У ході перевірки достовірності відображення в обліку витрат та наданих послуг аналогічно іншим виробництвам зіставляються дані аналітичного й синтетичного обліку, проведені розрахунки 1 м3 газу.
Облік витрат на утримання, функціонування газового господарства та наданих послуг споживачам газу ведуть на рахунку 23 «Виробництво» окремий аналітичний рахунок «Газопостачання». За дебетом цього рахунку відображують витрати, а за кредитом — надані послуги споживачам газу, кількість відпущеного газу за його фактичною собівартістю.
Аудитор має встановити правильність визначення фактичної собівартості газу, перевіривши розрахунки газового господарства. Облікова та калькуляційна одиниця газопостачання — 1 м3 газу, фактичну собівартість якого визначають діленням усіх врахованих витрат на газопостачання, включаючи вартість придбаного газу, на його кількість. Аудитору слід також переконатися в закритті на кінець місяця аналітичного рахунку «Газопостачання», на якому не має бути залишку.
Аудит холодильних установок сільськогосподарських підприємств проводиться за аналогічною схемою. В процесі перевірки з’ясовують правильність:
визначення витрат на утримання холодильних установок (оплата праці, паливо, електроенергія, амортизація та ремонт обладнання тощо);
визначення фактичної собівартості їх послуг;
Базою для розподілу витрат на охолодження та зберігання продукції є калькуляційна одиниця — 1 центнеро-день зберігання. Кількість центнеро-днів зберігання кожного виду продукції визначають за даними Журналу (Книги) обліку продукції в холодильних камерах і спеціальних сховищах. Щомісячне визначення кількості центнеро-днів зберігання здійснюється за видами продукції.
Аудитор перевіряє правильність розрахунку фактичної собівартості послуг холодильних установок. Остання визначається як результат від ділення відображених в обліку витрат на утримання холодильних установок на кількість центнеро-днів зберігання всіх видів продукції. Після перевірки визначення фактичної собівартості встановлюється правильність віднесення послуг на конкретних споживачів.
Завдання аудиту гужового транспорту аналогічні завданням аудиту інших структурних підрозділів допоміжних господарств. Аудитор має встановити правильність:
документального оформлення відображених в обліку операцій;
визначення обсягу та відображення витрат і виконаних робіт робочими тваринами;
розрахунку фактичної собівартості виконаних робіт, супутньої та побічної продукції;
оприбуткування побічної продукції живої тяглової сили;
відображення в обліку господарських операцій.
При перевірці правильності документального оформлення слід встановити дотримання використання типових форм документів, повноту та реальність відображення в них господарських операцій.
Аудитор повинен встановити відповідність даних синтетичного обліку аналітичному. Витрати на виконані роботи та вихід продукції за живою тягловою силою, які обліковуються на рахунку 23 «Виробництво» аналітичний рахунок «Гужовий транспорт» зіставляють з даними аналітичного обліку. В аналітичному обліку витрати відображуються за такими статтями: 1) витрати на оплату праці; 2) відрахування на соціальні заходи; 3) корми; 4) роботи та послуги; 5) витрати на утримання основних засобів; 6) інші витрати.
Виконання робіт живою тягловою силою перевіряють на підставі основної облікової одиниці — робочого дня (робота одного коня та інших тварин протягом дня). Кількість відпрацьованих робочих днів на сільськогосподарських роботах має бути відображена в Обліковому листку праці та виконаних робіт і на основі цього листка включатись до витрат за відповідними рахунками споживачів послуг. При використанні робочої худоби для виконання робіт, оформлених довідками, останні виступають основою для розподілу витрат на утримання живої тяглової сили між споживачами.
Аудитор має з’ясувати правильність визначеної щомісяця фактичної собівартості виконаних робіт і отриманої продукції та розподілу виконаних робіт між споживачами.
Собівартість одного робочого дня визначається діленням загальної суми витрат на утримання робочої худоби (без вартості приплоду, гною та іншої побічної продукції) на кількість відпрацьованих робочих днів (без днів роботи на самообслуговуванні).
Виконані живою тягловою силою роботи впродовж року за фактичною собівартістю одного дня списують (відносять) на дебет рахунків споживачів послуг із кредиту рахунку 23 «Виробництво» аналітичний рахунок «Гужовий транспорт». Побічну продукцію (гній, кінський волос, шерсть-линьку, приплід) оприбутковують за встановленими на підприємстві обліковими цінами. Оцінка однієї голови приплоду проводиться виходячи з 60 кормо-днів її утримання. Ці особливості має врахувати аудитор.
Аудитор повинен з’ясувати правильність відображення в обліку нарахованої орендодавцем амортизації. При цьому слід пам’ятати, що з початку 1998 р. на рахунку 23 «Виробництво» (на окремому субрахунку орендодавця) має відображуватися нарахована за нормами амортизація за переданими в оперативну оренду основними засобами (з кредиту рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів») у малих і великих підприємствах.
Ці витрати щомісяця мають списуватися з кредиту рахунку 23 «Виробництво» на дебет рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності». Одночасно належну до одержання суму орендної плати, включаючи ПДВ, відображують за дебетом субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» та кредитом субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів». Аудитор також повинен з’ясувати правильність визначення фінансових результатів на рахунку 79 «Фінансові результати».
Відображення операцій на рахунку 23 «Допоміжні виробництва» має відповідати такій кореспонденції рахунків (табл. 8.11)
