Організація і методика аудиту сільськогосподарських підприємств (2003)

Із складових виробничої собівартості загальновиробничі витрати включаються у собівартість своєрідним способом. Вони обліковуються на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». Цей рахунок не використовується у торгівлі, але при виробництві продукції, виконанні робіт і наданні послуг він необхідний.

Мета аудиту — підтвердити достовірність формування, правильність розподілу та відображення в обліку загально виробничих витрат.

Завдання аудиту — встановити:

повноту переліку витрат, що віднесені до загальновиробничих;

дотримання принципу розподілу загальновиробничих витрат на постійні і змінні;

обґрунтованість віднесення витрат до загальновиробничих;

правильність і достовірність розподілу загальновиробничих витрат;

правильність відображення загальновиробничих витрат в обліку.

У ході перевірки загальновиробничих витрат аудитору необхідно з’ясувати їх повноту формування відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» та Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених Міністерством аграрної політики України від 18 травня 2001 р. № 132.

При перевірці правомірності віднесення до загально виробничих витрат аудитору слід керуватись визначеним їх переліком.

До складу загальновиробничих витрат у сільськогосподарських підприємствах входять:

витрати на управління виробництвом (оплата праці, відрахування на соціальні заходи й медичне страхування та витрати на оплату службових відряджень апарату управління та фахівців галузей (цехів), дільниць, підрозділів тощо);

амортизація необоротних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, бригадного) призначення;

витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;

витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці, включаючи відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології та організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі, оплата послуг сторонніх організацій тощо);

витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання загальних приміщень виробничого призначення;

витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці та інші витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг тощо);

витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища;

інші витрати (втрати від браку, оплата простоїв тощо);

плата за оренду землі та майна виробничого призначення.

Аудитору слід врахувати, що в статті «Загальновиробничі витрати» відображуються бригадні, фермерські, цехові та загальновиробничі витрати.

До бригадних, фермерських, цехових та загальновиробничих витрат відносяться витрати на оплату праці працівників апарату управління, орендна плата, амортизаційні відрахування і витрати на управління та поточний ремонт необоротних активів загального призначення — витрати на заходи з охорони праці та техніки безпеки, витрати на перевезення працівників до місця безпосередньої роботи, на утримання польових станів, інші витрати, пов’язані з управлінням та обслуговуванням виробництва окремих підрозділів та галузей.

Загальновиробничі витрати, для обліку яких призначено рахунок 91 «Загальновиробничі витрати», включаються в собівартість принципово по-іншому. Одним із методів розподілу цих витрат може бути таким.

Бригадні, фермерські, цехові та загальновиробничі витрати рослинництва, тваринництва та промислових виробництв розподіляються між об’єктами планування і обліку пропорційно до загальної суми витрат, за винятком вартості насіння, кормів, сировини, матеріалів та напівфабрикатів і відносяться на собівартість тільки тієї продукції, яка виробляється в даній бригаді, фермі, цеху чи у відповідній галузі.

Якщо сільськогосподарське підприємство має великий структурний підрозділ з переробки продукції, то розподіл загальновиробничих витрат може здійснюватися з урахуванням нормальної виробничої потужності.

Аудитор з’ясовує правильність здійснення щомісячного розподілу загальновиробничих витрат з кредиту рахунку 91 між рахунками 90 «Собівартість реалізації» і рахунком 23 «Виробництво». Така перевірка є особливо важливою, оскільки до собівартості готової продукції можуть входити не всі загальновиробничі витрати, а тільки частина їх залежно від співвідношення фактичного випуску продукції та нормальної виробничої потужності.

Порядок розподілу загальновиробничих витрат встановлений П(С)БО 16 «Витрати». Аудитор має зафіксувати дотримання такого порядку:

Якщо фактичні обсяги виробництва досягли або перевищили очікуваний середній рівень виробництва, то вони списуються на рахунок 23 «Виробництво» бухгалтерським записом:

Д-т 23 «Виробництво»

К-т 91 «Загальновиробничі витрати»;

Після цього включаються в собівартість готової продукції в міру її виготовлення, що обліковується на рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва»:

Д-т 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва»

К-т 23 «Виробництво»;

і, нарешті, при реалізації готової продукції вона буде списуватися за собівартістю бухгалтерським записом:

Д-т 90 «Собівартість реалізації»

К-т 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва».

Якщо фактичні обсяги виробництва не досягли очікуваного середнього рівня виробництва, то в собівартість готової продукції (дебет рахунку 23 «Виробництво» та ін.), що обліковується на балансі, потрапить тільки частина загальновиробничих витрат.

Що стосується не включених у готову продукцію загальновиробничих витрат, то вони мають списуватися на рахунок 90 відразу, тобто в період виникнення таких витрат, бухгалтерським записом:

Д-т 90 «Собівартість реалізації»

К-т 91 «Загальновиробничі витрати».

Наприклад, якщо фактичний обсяг виробництва становить 80 % від нормальної виробничої потужності, то на рахунок 23 «Виробництво» буде віднесено тільки 80 % заробітної плати директора, а інші 20 % будуть включені в собівартість реалізованої продукції в рядку 040 форми № 2 в тому звітному періоді, коли ця заробітна плата нарахована. Отже, готова продукція, що відображується в активах балансу за собівартістю, не буде піддана невиправданим, з економічного погляду, коливанням.

Аудитору слід врахувати, що загальновиробничі витрати у сільськогосподарських підприємствах не поділяють на змінні і постійні, коли вони мають незначні за розміром переробні підприємства. За великого розміру переробних підприємств загальновиробничі витрати поділяють на змінні і постійні.

До змінних загальновиробничих витрат відносять витрати на обслуговування та управління виробництвом (цехами, участками), які змінюються прямо або майже прямо до змін обсягів діяльності.

Змінні загальновиробничі витрати повністю включаються до складу виробничої собівартості продукції в періоді їх виникнення, тобто списуються на дебет рахунку 23 «Виробництво» і розподілу не підлягають.

До постійних загальновиробничих витрат відносять витрати на обслуговування та управління виробництвом, які залишаються незмінними (або майже незмінними) при змінах обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожний об’єкт витрат з використанням бази розподілу (часу діяльності, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат, тощо) при нормальній потужності. Постійні загальновиробничі витрати включаються до складу виробничої собівартості продукції в повному обсязі тільки в тому випадку, коли фактичний обсяг виробництва дорівнює або перевищує так звану нормальну потужність, величина якої визначається підприємством самостійно та відображується в його обліковій політиці. В даному випадку постійні загальновиробничі витрати списуються з кредиту рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» в дебет рахунку 23 «Виробництво» у повній сумі.

У разі, якщо фактичний обсяг виробництва не досягає очікуваного середнього рівня виробництва, до складу виробничої собівартості продукції включається лише частина постійних загальновиробничих витрат. Частину таких витрат, що залишилася, називають нерозподіленою, визнають витратами в періоді їх виникнення і включають до складу собівартості реалізованої продукції, тобто списують у дебет рахунку 90 «Собівартість реалізації».

Нормальна потужність — це очікуваний середній обсяг діяльності, який може бути досягнутим за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.

Розподіленню підлягають постійні виробничі витрати за методикою, наведеною в табл. 8.13 до П(С)БО 16.

Аудитор має встановити правильність відображення в бухгалтерському обліку загальновиробничих витрат. Основні господарські операції, пов’язані з загальновиробничими витратами, відображуються такими бухгалтерськими записами (табл. 8.14).