Організація і методика аудиту сільськогосподарських підприємств (2003)
10.3. Аудит податку на додану вартість сільськогосподарських товаровиробників
Завдання аудиту — встановити:
ведення окремого податкового й бухгалтерського обліку;
дотримання встановленого порядку застосування нульової ставки ПДВ;
використання сум ПДВ, що залишаються в розпорядженні сільськогосподарських товаровиробників за напрямами, визначеними законодавством;
дотримання встановленого чинним законодавством порядку отримання сільськогосподарськими товаровиробниками дотацій за першим і другим варіантами;
правильність складання двох окремих податкових декларацій по ПДВ:
1) за операціями з продажу молока, молочної продукції, м’яса та м’ясопродуктів, виготовлених із проданих сільськогосподарськими товаровиробниками молока і м’яса у живій вазі;
2) за іншої реалізації;
наявність та правильність складеного щомісячного розрахунку надходження та використання ПДВ, нарахованого на обсяги реалізації молока і молочної продукції, м’яса і м’ясопродуктів, за формою відповідно до додатка 1 до Порядку 805;
відповідність здійснених розрахунків із сільськогосподарськими товаровиробниками за дотаціями у разі позитивної та від’ємної різниці між податковими зобов’язаннями і податковим кредитом;
правильність акумуляцій суми ПДВ сільськогосподарськими товаровиробниками, які використовуються як дотації за другого варіанта;
дотримання встановленого чинним законодавством порядку щодо звільнення від оподаткування при виконанні сільськогосподарськими товаровиробниками ремонтних робіт для бюджетних установ, наданні матеріальної допомоги та послуг по обробці землі, послуг по харчуванню механізаторів і тваринників продуктами власного виробництва у польових їдальнях.
Правовою основою для перевірки аудитором дотримання встановленого порядку обчислення та сплати податку на додану вартість є Закон України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 р. № 168/97-ВР, із змінами і доповненнями (далі — Закон про ПДВ).
Спочатку аудитор має встановити коло платників ПДВ. Правильність віднесення юридичних і фізичних осіб до платників ПДВ аудитор визначає на основі ст. 2 Закону про ПДВ, згідно з яким платником ПДВ є:
особа, обсяг оподатковуваних операцій з продажу товарів (робіт, послуг) якої протягом будь-якого періоду із останніх дванадцяти календарних місяців перевищував 3600 неоподатковуваних податком мінімумів доходів громадян;
особа, яка ввозить (пересилає) товари на митну територію України або отримує від нерезидента роботи (послуги) для їх використання або споживання на митній території України, за винятком фізичних осіб, які не зареєстровані як платники податку, якщо такі фізичні особи ввозять (пересилають) товари (предмети) в обсягах, що не підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства;
особи, які здійснюють на митній території України підприємницьку діяльність з торгівлі за готівку незалежно від обсягу продажу, за винятком фізичних осіб, які здійснюють торгівлю на умовах сплати ринкового збору в порядку, передбаченому законодавством.
Наведені положення стосуються також сільськогосподарських товаровиробників, у тому числі тих, що перейшли на сплату фіксованого сільськогосподарського податку, які підпадають під названі вище визначення платника ПДВ. Вони зобов’язані нараховувати та сплачувати ПДВ відповідно до Закону про ПДВ.
Особливу увагу аудитор має звернути на дотримання порядку нарахування і сплати ПДВ, які стосуються винятково сільськогосподарських товаровиробників.
Законом про ПДВ, а також рядом інших законодавчих і нормативних документів для підтримки сільськогосподарських товаровиробників передбачено ряд пільг, дотримання умов з надання яких має зафіксувати аудитор.
При перевірці аудитор повинен виходити з того, що податок за нульовою ставкою нараховується щодо операцій з продажу переробним підприємствам м’яса у живій вазі та молока сільськогосподарськими товаровиробниками всіх форм власності і господарювання.
Для новостворених сільськогосподарських товаровиробників різних форм власності частка сільськогосподарської продукції в загальній сумі валового доходу підприємства в поточному році визначається за даними звітного періоду і має становити не менше як 50 відсотків.
Ці кошти залишаються в розпорядженні сільськогосподарських товаровиробників і використовуються ними на придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення. У разі нецільового використання акумульованих коштів вони стягуються в бюджет України у безспірному порядку.
До 1 січня 2004 р. сума ПДВ, яка має сплачуватися до бюджету переробними підприємствами всіх форм власності за реалізовані молоко і молочну продукцію, м’ясо та м’ясопродукти в повному обсязі направляється винятково для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними переробним підприємствам молоко та м’ясо у живій вазі.
Сума податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету сільськогосподарськими товаровиробниками всіх форм власності за реалізовані ними молоко, тварини, птицю, вовну, а також за молочну продукцію та м’ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, повністю залишається в розпорядженні цих сільськогосподарських підприємств і направляється на підтримку власного виробництва тваринницької продукції та продукції птахівництва.
Порядок нарахування та використання зазначених коштів встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Із викладених вище положень Закону про ПДВ випливає, що для сільськогосподарських товаровиробників передбачено пільги по ПДВ при продажу:
молока та м’яса у живій масі, молочної продукції і м’ясопродуктів;
товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах з власної сільськогосподарської сировини, за винятком операцій з продажу переробним підприємством молока та м’яса у живій вазі.
Пільги по ПДВ при продажу м’яса живою вагою та молока, молочної продукції і м’ясопродуктів.
Отримання сільськогосподарськими товаровиробниками передбачених чинним законодавством дотацій встановлено Порядком нарахування виплат і використання коштів, направлених для виплати сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними переробним підприємствам молоко та м’ясо в живій вазі, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 12 травня 1999 р. № 805 (далі — Порядок № 805).
Аудитор має з’ясувати дотримання рекомендацій ДПАУ, викладених в листі від 18 червня 1999 р. № 8837/7/16-1121 щодо обчислення дотацій для сільськогосподарських товаровиробників.
Відповідно до Закону про ПДВ існує два варіанти отримання сільськогосподарськими товаровиробниками дотацій. Аудитор має з’ясувати дотримання встановлених вимог за кожним із варіантів.
У разі використання першого варіанта при продажу сільськогосподарськими товаровиробниками всіх форм власності і господарювання молока та м’яса в живій вазі переробним підприємствам всіх форм власності, які мають власні переробні потужності, податок обчислюється за нульовою ставкою. Водночас згідно із Законом про ПДВ до 1 січня 2004 р. сума податку на додану вартість, яка має сплачуватися в бюджет переробними підприємствами всіх форм власності за реалізовані ними молоко і молочну продукцію, м’ясо та м’ясопродукти в повному обсязі направляються для виплати дотації сільськогосподарським підприємствам за продані переробним підприємствам молоко і м’ясо в живій вазі.
Нарахування та виплата дотацій здійснюються переробними підприємствами всіх форм власності, що мають власні переробні потужності.
Такі переробні підприємства мають вести окремий податковий і бухгалтерський облік (і, отже, складати дві окремі податкові декларації по ПДВ):
за операціями з продажу молока, молочної продукції, м’яса та м’ясопродуктів, виготовлених із поданих сільськогосподарськими товаровиробниками молока і м’яса у живій вазі;
за іншої реалізації.
Для виплати дотацій сільськогосподарськими товаровиробниками в установах банків переробним підприємствам відкривають окремі рахунки.
Одержання дотацій сільськогосподарськими товаровиробниками можливе тільки в разі дотримання переробними підприємствами трьох умов, а саме, якщо воно:
має власні переробні потужності;
веде окремий податковий і бухгалтерський облік за операціями з продажу молока, молочної продукції, м’яса і м’ясопродуктів та іншої продукції;
В іншому випадку за продажу переробним підприємством молока і м’яса у живій вазі сільськогосподарські товаровиробники всіх форм власності і господарювання зобов’язані нараховувати ПДВ за ставкою 20 відсотків.
Для визначення суми дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за придбані молоко і м’ясо у живій вазі переробні підприємства щомісяця складають попередній розрахунок надходження і використання ПДВ, нарахованого на обсяги реалізації молока і молочної продукції, м’яса та м’ясопродуктів, за формою згідно з додатком 1 до Порядку № 805.
Відповідно до цього розрахунку переробні підприємства визначають суму ПДВ, яка надійде на підприємство після реалізації молока, молочної продукції, м’яса і м’ясопродуктів, а також суму податку на додану вартість, яка буде нарахована (перерахована) постачальникам товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва цієї продукції і розмір дотацій товаровиробникам за продані м’ясо живою вагою і молоко на 1 грн вартості цієї продукції.
Розрахунок переробні підприємства погоджують з відповідними управліннями агропромислового комплексу районних (обласних) державних адміністрацій.
При прийомі закуплених м’яса у живій вазі та молока від сільськогосподарських підприємств переробні підприємства виписують квитанції за формами № ПК-1 і ПК-3.
У квитанціях, крім ваги і вартості закупленої продукції за договірними цінами, окремим рядком вказуються суми дотацій, що належать сільськогосподарському товаровиробнику, виходячи із загального обсягу закупленої продукції та розміру дотацій за попереднім розрахунком переробних підприємств.
Суми ПДВ, нараховані на обсяги реалізованої готової продукції (молока і молочної продукції, м’яса та м’ясопродуктів), переробні підприємства перераховують на відкриті для них в обслуговуючих банках окремі рахунки в міру фактичного надходження цих коштів.
Перерахуванню на окремий рахунок підлягає позитивна різниця між податковими зобов’язаннями і податковим кредитом, визначена за операціями з продажу молока, молочної продукції, м’яса і м’ясопродуктів, виготовлених із проданих сільськогосподарськими товаровиробниками на переробку молока і м’яса в живій вазі, тобто за операціями, які мають відображуватись переробними підприємствами в окремій декларації.
Якщо за результатами звітного періоду в окремій декларації визначена від’ємна різниця між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом, то така різниця перераховується переробним підприємством з окремого рахунку на його поточний рахунок.
Отже, за такої системи взаємовідносин сільськогосподарських і переробних підприємств увесь тягар податкового обліку покладено на переробне підприємство, а саме:
ведення окремого податкового і бухгалтерського обліку за операціями з продажу молока, молочної продукції, м’яса та м’ясопродуктів, виготовлених із проданих сільськогосподарськими товаровиробниками молока й м’яса в живій вазі і по іншій продукції;
подання двох податкових декларацій по ПДВ.
Сільськогосподарські товаровиробники в даному випадку виступають лише в ролі отримувачів дотацій. Податковий і бухгалтерський облік ПДВ вони здійснюють у звичайному порядку.
Аудитор перевіряє цільове використання сільськогосподарськими товаровиробниками отриманих сум дотацій. Вони мають спрямовуватись винятково на розвиток тваринництва, насамперед для забезпечення тваринництва кормами, відтворення поголів’я, придбання племінних ресурсів і здійснення ветеринарних заходів.
Аналогічно аудитор має перевірити цільовий характер використання матеріальних ресурсів, які за згоди сільськогосподарських товаровиробників отримані замість грошових коштів у рахунок дотації.
У разі застосування другого варіанта надання дотацій аудитор повинен встановити повноту акумуляції сільськогосподарськими товаровиробниками сум ПДВ, які використовуються як дотації, та цільовий характер їх використання.
При перевірці дотримання умов надання дотацій сільськогосподарським товаровиробникам аудитор повинен виходити з того, що згідно з Законом про ПДВ сума ПДВ, яка підлягає сплаті в бюджет сільськогосподарськими підприємствами всіх форм власності за реалізовані ними молоко, тварини, птицю, вовну, а також молочну продукцію і м’ясопродукти, виготовлені у власних переробних цехах, повністю залишається у розпорядженні підприємств і направляється на підтримку власного виробництва продукції тваринництва та продукції птахівництва.
Правильність щомісячного складання на основі даних бухгалтерського обліку сільськогосподарськими товаровиробниками окремої декларації по ПДВ (декларації № 1) за скороченою формою з’ясовується відповідно до вимог листа ДПАУ від 18 червня 1999 р. № 8837/7/16-1120 за реалізовані ними молоко, тварини, птицю, вовну, а також молочну продукцію та м’ясопродукти, виготовлені у власних переробних цехах.
Дотримання встановленого порядку акумуляції коштів для надання дотацій аудитор визначає виходячи з того, що залишок податкових зобов’язань відповідно до декларації по ПДВ та вказаної реалізованої продукції, тобто різниця між ПДВ, отриманим від покупців, і ПДВ, сплаченим постачальниками, має бути перерахована підприємством з поточного рахунку на окремий рахунок.
Залишок податкового кредиту має покриватися податковими зобов’язаннями наступних податкових періодів.
У разі цільового використання наданих дотацій кошти, перераховані сільськогосподарськими підприємствами на окремий рахунок, мають бути використані на підтримку тваринництва та птахівництва. У випадку нецільового використання цих коштів вони стягуються у державний бюджет відповідно до законодавства.
Залишок коштів на окремому рахунку в кінці року поверненню в бюджет не підлягає і використовується підприємством на зазначені цілі в наступному році.
Другий варіант надання дотацій передбачає, що сільськогосподарські підприємства за результатами операцій з реалізації молока, тварин, птиці, вовни мають вести окремий податковий і бухгалтерський облік та складати окрему (спеціальну) декларацію по ПДВ. Аудитор має встановити дотримання вимог щодо ведення податкового і бухгалтерського обліку та правильність складеної декларації по ПДВ.
На практиці сільськогосподарські товаровиробники часто мають право на отримання дотації за двома варіантами, тобто реалізують молоко, тварини, птицю, вовну, молочну продукцію та м’ясопродукти, виготовлені у власних переробних цехах, а також молоко й м’ясо у живій вазі переробним підприємствам. У цьому випадку аудитор має встановити правильність ведення сільськогосподарськими товаровиробниками окремого податкового і бухгалтерського обліку сум ПДВ, отриманих (нарахованих) і сплачених (нарахованих) при виробництві та реалізації:
молока, тварин, птиці, вовни, молочної продукції і м’ясопродуктів, виготовлених у власних переробних цехах (декларація № 1 скороченої форми);
іншої продукції, в тому числі молока та м’яса живою вагою для реалізації переробним підприємствам (декларація № 3 за повною формою).
Що стосується порядку акумуляції та використання коштів, які залишаються у розпорядженні сільськогосподарських товаровиробників, то слід керуватися листом ДПАУ від 15 серпня 2000 р. № 1183/7/16-1121 (дод. 17), яке роз’яснює дану ситуацію, а також рекомендовано користуватися листом ДПАУ від 18 червня 1999 р. № 8837/7/16-1121, яке розроблене на базі Порядку № 271.
Відповідно до листа ДПАУ від 18 червня 1999 р. № 8837/7/16-1121 сільськогосподарські товаровиробники, які мають право на пільгу, передбачену п. 11.29 Закону по ПДВ, за операціями з продажу продукції, товарів (робіт, послуг) власного виробництва, крім підакцизної продукції, зобов’язані вести окремий податковий і бухгалтерський облік по ПДВ.
За результатами операцій із реалізації продукції, товарів (робіт, послуг) власного виробництва, крім молока, тварин (у тому числі молока та м’яса в живій вазі, реалізованих переробним підприємствам), птиці, вовни та операцій із реалізації підакцизних товарів, сільськогосподарські підприємства зобов’язані складати окрему (спеціальну) декларацію № 2 за скороченою формою.
Розрахунки з бюджетом за цією декларацією не здійснюються. Позитивна різниця між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом звітного місяця перераховується на окремий спецрахунок № 2, який відкривається для кожного такого платника установою банку.
Якщо така різниця має від’ємне значення, вона погашається за рахунок податкових зобов’язань наступних податкових періодів.
Кошти, що надійшли на спецрахунок № 2 (сума дотацій), використовуються сільськогосподарськими товаровиробниками на придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення. У разі нецільового використання акумульованих коштів вони стягуються до державного бюджету України у безспірному порядку.
Підсумовуючи викладене вище, зазначимо, що сільськогосподарські товаровиробники зобов’язані вести бухгалтерський і податковий облік за трьома видами реалізованої продукції:
за операціями з продажу молока і м’яса у живій вазі, птиці, вовни — відповідно до декларації № 1 (спеціальна окрема декларація по ПДВ) за скороченою формою;
за операціями з продажу продукції, товарів (робіт, послуг) власного виробництва, крім молока, тварин (у тому числі молока і м’яса у живій вазі, реалізованих переробним підприємствам), птиці, вовни і крім операцій з реалізації підакцизних товарів — декларацію № 2 (спеціальну окрему декларацію по ПДВ) за скороченою формою;
з продажу підакцизної продукції та продукції невласного виробництва (придбаної) — декларацію № 3 за повною формою.
Наступним етапом перевірки аудитором є обґрунтованість наданих пільг з оподаткування сільськогосподарським товаровиробникам щодо таких послуг:
надання в сільській місцевості сільськогосподарськими товаровиробниками послуг по ремонту шкіл, дошкільних установ, інтернатів, установ охорони здоров’я та надання матеріальної допомоги (у межах одного неоподатковуваного податком мінімуму доходів громадян на одну особу) продуктами харчування власного виробництва і послуг щодо обробки землі багатодітним сім’ям, ветеранам праці та війни, реабілітованим громадянам, інвалідам праці, інвалідам дитинства, одиноким особам похилого віку, особам, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, школам, дошкільним установам, інтернатам, установам охорони здоров’я;
надання в сільській місцевості сільськогосподарськими товаровиробниками в період проведення польових робіт послуг по харчуванню механізаторів і тваринників продуктами власного виробництва у польових їдальнях.