Організація і методика аудиту сільськогосподарських підприємств (2003)

Перевірка правильності формування за кожною статтею власного капіталу здійснюється в розрізі джерел його формування: статутного, пайового, додатково вкладеного, іншого додаткового, резервного капіталу, нерозподіленого прибутку, неоплаченого й вилученого капіталу.

За статтею «Залишок на початок року» (рядок 010) перевіряють правильність відображення залишку власного капіталу (гр. 3—10 форми № 4) на початок року, який має відповідати даним, відображеним у Балансі в рядках 30, 310, 320, 330, 340, 350, 360, 370, а гр. 11 (форма № 4) — у рядку 380.

Коригування: зміна облікової політики, виправлення помилок, інші зміни (коди рядків 020, 030, 040)

За цими статтями перевіряють правильність відображення суми коригувань, що відбулись внаслідок зміни облікової політики, передбачені П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах».

Облікова політика — це сукупність принципів, методів і процедур, які підприємство використовує для складання фінансової звітності.

Відповідно до П(С)БО 6 облікова політика може змінюватися тільки в тому разі якщо змінюються статутні вимоги, вимоги органу, який затверджує положення бухгалтерського обліку, або якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства.

Здійснюючи контроль, треба пам’ятати, що не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політики для:

подій або операцій, які відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій;

подій або операцій, які не відбувалися раніше.

Облікова політика має застосовуватися щодо подій та операцій з моменту їх виникнення. Винятком є випадки, коли суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно. При цьому облікова політика поширюється тільки на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики.

Аудитору потрібно пам’ятати, що вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів відображається у звітності шляхом:

коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.

У разі, якщо неможливо простежити відмінність зміни облікової політики від зміни облікових оцінок, це розглядається й відображується як зміна облікових оцінок.

Виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх періодах, здійснюється коригуванням сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року. Виправлення помилок, які відносяться до попередніх періодів, потребує повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності.

Для здійснення коригування інших змін необхідно було б, на наш погляд, у П(С)БО 6 визначити перелік цих змін для застосування на практиці в роботі підприємств.

За статтею «Скоригований залишок на початок року» (ря- док 050) перевіряють правильність відображення залишку власного капіталу на початок звітного року після внесення відповідних коригувань за кожною колонкою (з 3-ї до 11-ї), а також розрахунку (сума рядів 010 + 020 + 030 + 040).

За статтями «Переоцінка активів: дооцінка основних засобів, уцінка основних засобів» (рядки 060 і 070) перевіряють правильність відображення збільшення або зменшення власного капіталу в результаті переоцінки основних засобів.

Під час здійснення контролю потрібно знати, що на підприємстві переоцінюється об’єкт основних засобів у разі, якщо його залишкова вартість значно (більш як на 10 відсотків) відрізняється від справедливої вартості на дату Балансу. Якщо здійснюється переоцінка об’єкта основних засобів, то на таку саму дату слід провести переоцінку всіх об’єктів групи основних засобів, до якої належить цей об’єкт.

Перевіряють правильність переоціни первісної вартості і суми зносу об’єктів основних засобів, індексу переоцінки, віднесення в бухгалтерському обліку суми дооцінки, уцінки, перевищення суми попередніх уцінок (дооцінок) над сумою попередніх дооцінок (уцінок) та відображення на рахунках бухгалтерського обліку.

Переоцінену первісну вартість та суму зносу об’єкта основних засобів слід розраховувати множенням первісної вартості та суми зносу об’єкта основних засобів на індекс переоцінки. Iндекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості переоцінюваного об’єкта на його залишкову вартість.

Відомості про зміни первісної вартості та суми зносу основних засобів необхідно заносити до регістрів їх аналітичного обліку.

Суму дооцінки залишкової вартості об’єкта основних засобів включають до складу додаткового капіталу, а суму уцінки — до складу витрат. Винятком є випадки перевищення суми попередніх уцінок (дооцінок) над сумою попередніх дооцінок (уцінок).

Перевищення суми попередніх уцінок над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості об’єкта основних засобів при черговій дооцінці вартості цього об’єкта основних засобів включають до складу доходів звітного періоду з відображенням різниці між сумою чергової (останньої) дооцінки залишкової вартості об’єкта основних засобів і зазначеним перевищенням у складі іншого додаткового капіталу.

Перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості об’єкта основних засобів при черговій уцінці залишкової вартості цього об’єкта основних засобів спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу із включенням різниці між сумою чергової (останньої) уцінки залишкової вартості об’єкта основних засобів і зазначеним перевищенням до витрат звітного періоду.

У разі вибуття об’єктів основних засобів, які раніше було переоцінено, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта основних засобів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

У разі, якщо причини зменшення корисності об’єкта основних засобів перестали існувати, втрати від зменшення корисності об’єкта основних засобів за попередні періоди вилучаються на відповідну суму способом «сторно» із суми витрат звітного періоду та із суми зносу об’єкта основних засобів. Такі втрати щодо об’єктів основних засобів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, способом сторно вилучаються із суми зносу об’єктів основних засобів із зменшенням суми витрат звітного періоду (якщо витрати від зменшення корисності в попередніх періодах було включено до втрат тих періодів) та/або із збільшенням іншого додаткового капіталу.

Відображено дооцінку вартості об’єктів основних засобів, проведену після зникнення причин попереднього зменшення корисності об’єкта основних засобів.

За статтями «Переоцінка активів: дооцінка незавершеного будівництва, уцінка незавершеного будівництва» (рядки 080 і 090) перевіряють правильність відображення в бухгалтерському обліку дооцінки (уцінки) незавершеного будівництва та відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку.

Порядок проведення дооцінки (уцінки) незавершеного будівництва аналогічний порядку дооцінки (уцінки) основних засобів.

За статтями «Переоцінка активів: дооцінка нематеріальних активів, уцінка нематеріальних активів» (рядки 100 і 110) перевіряють правильність відображення в бухгалтерському обліку дооцінки (уцінки) нематеріальних активів та відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку.

На підприємстві може здійснюватися переоцінка тільки тих нематеріальних активів, щодо яких існує активний ринок. При проведенні переоцінки окремого об’єкта нематеріального активу слід переоцінювати всі інші активи групи, до якої належить цей нематеріальний актив (крім тих, щодо яких не існує активного ринку). Якщо переоцінку об’єктів групи нематеріальних активів проведено, то надалі їх необхідно переоцінювати щороку.

Переоцінену первісна вартість та знос об’єкта нематеріального активу визначаються як добуток відповідно первісної вартості або зносу та індексу переоціни. Iндекс переоцінки слід визначати діленням справедливої вартості об’єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.

Суму дооцінки залишкової вартості об’єкта нематеріальних активів відображують у складі додаткового капіталу, а суму уцінки — у складі витрат звітного періоду. Винятком із цього положення є перевищення суми попередніх уцінок (дооцінок) над сумою попередніх дооцінок (уцінок).

Так, перевищення суми попередніх уцінок над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості об’єкта нематеріального активу при черговій дооцінці вартості цього об’єкта нематеріальних активів включають до складу доходів звітного періоду відображенням різниці між сумою чергової (останньої) дооцінки залишкової вартості об’єкта нематеріальних активів і зазначеним перевищенням у складі іншого додаткового капіталу.

Перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості об’єктів нематеріальних активів при черговій уцінці залишкової вартості цього активу спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу з включенням різниці між сумою чергової (останньої) уцінки залишкової вартості об’єкта нематеріальних активів і зазначеним перевищенням до витрат звітного періоду.

У разі вибуття об’єктів нематеріальних активів, які раніше було переоцінено, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цих об’єктів нематеріальних активів включають до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

За статтею «Чистий прибуток (збиток) за звітний період» (код рядка 130) перевіряють правильність відображення чистого прибутку чи збитку, які мають дорівнювати чистому прибутку (збитку), відображеному в Звіті про фінансові результати (рядок 220 або 225 форми № 2).

За статтями «Розподіл прибутку: виплати власникам (дивіденди), спрямування прибутку до статутного капіталу, відрахування до резервного капіталу» (рядки 140, 150, 160) перевіряють правильність відображення нарахованих дивідендів власникам, дані по інший розподіл прибутку між учасниками спрямування прибутку до статутного капіталу, відрахування до резервного капіталу відповідно до засновницьких документів та відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку.

За статтями «Внески учасників: внески до капіталу, погашення заборгованості з капіталу» (рядки 180 і 190) аудитор з’ясовує своєчасність вкладення внесків до статутного капіталу відповідно до установчих документів підприємства, його збільшення, зміни неоплаченого капіталу в результаті збільшення або зменшення дебіторської заборгованості учасників за внесками до статутного капіталу та відображення операцій в бухгалтерському обліку.

Статті «Вилучення капіталу: викуп акцій (часток), перепродаж викуплених акцій (часток), анулювання викуплених акцій (часток), вилучення частки в капіталі, зменшення номінальної вартості акцій» (рядки 210, 220, 230, 240, 250) передбачають перевірку правильності відображення викупу, перепродажу викуплених акцій та їх анулювання, вилучення частки в капіталі, зменшення номінальної вартості та відображення операцій у бухгалтерському обліку.

За статями «Iнші зміни в капіталі: списання невідшкодованих збитків, безкоштовно отримані активи» (рядки 260 і 270) перевіряють правильність відображення інших змін у власному капіталі підприємства, які не було включено до зазначених статей, зокрема списання невідшкодованих збитків, безоплатно отримані активи та інші зміни, а також відображення операцій у бухгалтерському обліку.

За статтею «Разом змін в капіталі» (код рядка 290) перевіряють правильність розрахунку підсумку змін у складі власного капіталу за звітний період, що визначається як сума скоригованого залишку капіталу на початок року та всіх змін протягом звітного року внаслідок переоцінки активів, використання чистого прибутку, внесків учасників, вилучення капіталу та інших змін у капіталі (за кожною колонкою з 3-ї по 11-ту сума рядків: 050 + 060 + 070 + + 080 + 090 + 100 + 110 + 120 + 130 + + 140 + 150 + 160 + 170 + + 180 + 190 + 200 + 210 + 220 + 230 + 240 + 250 + 260 + 270 + 280).

За статтею «Залишок на кінець року» (рядок 300) перевіряють правильність розрахунку залишку джерел власного капіталу на кінець року, що визначається як сума скоригованого залишку капіталу на початок року та змін у структурі власного капіталу, спрямованих на його збільшення, за вирахуванням зменшення капіталу. Залишок власного капіталу на кінець року у формі № 4 (за колонками з 3-ї по 10-ту) має дорівнювати власному капіталу за кожним джерелом, відображеним у Балансі в відповідних рядках (наприклад, рядок 300 кол. 3 ф. № 4 = рядок 300 кол. 4 ф. № 1). Крім того, рядок 300 кол. 11 ф. 4 має відповідати даним розділу I пасиву Балансу — рядок 380 кол. 4.