library.if.ua

Ціноутворення (2008)

3.1. Собівартість у складі ціни. Класифікація витрат, що входять в собівартість

Формування ціни починається у сфері виробництва, і одним з важливих чинників, який повинен враховуватися в цьому процесі, є витрати виробника – витрати, пов'язані з виробництвом, транспортуванням, зберіганням, збутом виробів, оскільки в умовах ринку підприємство може вижити і нормально функціонувати лише в тому випадку, якщо покриватиме свої витрати за рахунок виручки, отриманої від продажу продукції, крім того, ринкова ціна залежить не лише від попиту, але і від пропозиції – його об'єму, асортименту, рівня витрат.

Традиційно у вітчизняній практиці ціноутворення при оцінці витрат підприємства використовують показник «собівартість», хоча в зарубіжних країнах більше поширений термін «витрачання». Під витратами прийнято розуміти всі витрати, що виникають в процесі виготовлення і реалізації виробу і функціонування підприємства в цілому. Процес формування витрат у сфері виробництва досить складний, і це пов'язано з тим, що вони виникають на різних стадіях виробничого циклу, по-різному поводяться при зміні обсягів виробництва, утворюються як об'єктивно необхідні, так і в результаті незадовільної фінансово-господарської діяльності.

Відповідно до чинного в Росії законодавства велика частина витрат підприємства-виробника, пов'язаних безпосередньо з виробництвом і реалізацією виробу, включається в його собівартість, а інша частина витрат, пов'язана з формуванням поточних активів, сплатою податків, санкцій, відшкодовується за рахунок різних видів прибутку.

Склад витрат, що входять в собівартість виробів або відшкодовуваних за рахунок прибутку, визначається податковою політикою держави на кожному конкретному етапі розвитку економіки. В даний час в Російській Федерації для всіх суб'єктів ринку незалежно від форм власності передбачений єдиний порядок визначення витрат, що включаються в собівартість виробів, що випускаються, або послуг, що надаються, який регламентується «Положенням про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг), що включаються в собівартість продукції (робіт, послуг), і про порядок формування фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку», затвердженою Постановою Уряду Російської Федерації від 5.08.1992 р. № 552 зі всіма подальшими змінами і доповненнями.

Відповідно до цього документа «собівартість продукції (робіт, послуг) є вартісною оцінкою використовуваних в процесі виробництва продукції (робіт, послуг), природних ресурсів, сировини, матеріалів, палива, енергії, основних фондів, трудових ресурсів, а також інших витрат на її виробництво і реалізацію». Таким чином, собівартість можна визначити як сукупність грошових витрат підприємства на виробництво і реалізацію продукції. Показник собівартості включає не всі витрати підприємства-виробника, а лише їх частина, але саме він є основним ціноутворюючим чинником в діяльності вітчизняних виробників.

Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції, при планеруванні, обліку і калькуляції групуються по статтях. Перелік цих статей, їх склад, методи розподілу і порядок оцінки залишків незавершеного виробництва і готової продукції визначаються галузевими методичними рекомендаціями по питаннях планування, обліку і калькуляції собівартості з врахуванням характеру і структури виробництва, розробленими на основі Положення про склад витрат.

Роль держави у формуванні собівартості виявляється в тому, що воно визначає тарифний план розумний бізнес 4 статті витрат і їх склад, встановлює норми і нормативи відрахувань (амортизації основних засобів, відрахувань на соціальні потреби до позабюджетних фондів, ставки податків, відношуваних на собівартість).

Розрахунок собівартості є необхідною умовою для нормальної роботи підприємства і дозволяє:

відстежувати динаміку витрат і контролювати їх;

виявляти резерви зниження собівартості;

визначати величину отримуваного прибутку;

розраховувати відпускні (опт) ціни, оскільки собівартість є основою ціни і нижче її продукція може продаватися лише в певний період часу або з певною метою;

обгрунтовувати рішення про ціни на продукцію;

обгрунтовувати вирішення про випуск нових виробів або знятті з виробництва застарілих.

Обчислення собівартості в масштабах країни необхідне для визначення розміру створеного національного доходу.

На рівні підприємства для планування і обліку витрати групуються по статтях калькуляції, що дає можливість узагальнити і виділити витрати по їх цільовому призначенню і місцю виникнення, оскільки кожне підприємство має право самостійно вирішувати, в розрізі яких калькуляційних статей воно враховуватиме собівартість.

Собівартість розраховується шляхом складання калькуляції. Калькуляція – спосіб угрупування витрат і визначення собівартості продукції по статтях витрат. Витрати по статтях калькуляції враховують характер і структуру виробництва, створюючи базу для визначення ціни і економічного аналізу

Залежно від того, які статті калькуляції включаються, розрізняють собівартість цехову (внутрішньогосподарську), виробничу і повну. Типова калькуляція складається з наступних статей:

Сировина, матеріали (за вирахуванням поворотних відходів), напівфабрикати комплектуючі.

Паливо і електроенергія на технологічні цілі.

Основна і додаткова заробітна плата.

Відрахування на соціальні потреби.

Витрати на вміст і експлуатацію машин і устаткування.

Цехові витрати.

Цехова (внутрішньогосподарська) собівартість.

Загальногосподарські (загальновиробничі) витрати.

Інші витрати.

Виробнича собівартість.

Позавиробничі (комерційні) витрати.

Повна собівартість.

У статтю «Сировина, матеріали» включається вартість сировини і матеріалів, створюючих основу готової продукції, допоміжних матеріалів, напівфабрикатів, купувальних комплектуючих виробів. Якщо в процесі виробництва утворюються поворотні відходи – залишки, які втратили свої властивості і не можуть використовуватися, то вони віднімаються з вартості сировини і матеріалів.

У другою статтю включається вартість тих витрат на паливо і електроенергію, які використовуються безпосередньо в технологічному процесі при виготовленні даного виробу.

У статті «Основна і додаткова заробітна плата» відбиваються витрати по оплаті праці робітників, зайнятих виробництвом даного виробу:

оплата за тарифом, відрядними розцінками, посадовими окладами;

виплати компенсуючого характеру;

виплати стимулюючого характеру;

оплата за невідпрацьований час, т. е. всі виплати, які передбачені законодавством.

У статті «Відрахування на соціальні потреби» відбиваються відрахування до позабюджетних фондів від заробітної плати основних виробничих робітників по встановленим законодавством нормам, а саме:

відрахування до Пенсійного фонду – 28 %;

відрахування до Державного фонду зайнятості – 1,5 %;

відрахування до Державного фонду соціального страхування – 5,4 %;

відрахування до фонду/Вр обов'язкового медичного страхування – 3,6 %.

У статтю «Витрати на вміст і експлуатацію машин і устаткування» входять витрати, пов'язані з устаткуванням, використовуваним у виробничому процесі: амортизаційні відрахування на повне відновлення по встановлених нормах; витрати по його вмісту, включаючи заробітну плату з відрахуваннями обслуговуючого персоналу.

Цехові витрати є витратами, що виникають в процесі функціонування цеху. До них відносяться амортизаційні відрахування на повне відновлення приміщень цеху, витрати по його вмісту і експлуатації (електроенергія, водопостачання, каналізація), заробітна плата з відрахуваннями цехового персоналу і т. д.

Склад статті «Загальногосподарські витрати» досить широкий, і в цілому їх можна визначити як витрати, обслуговуючі процес виробництва всього підприємства. Сюди включаються транспортно-заготівельні витрати, у тому числі на вміст службового транспорту, і компенсація за використання особистих автомобілів для службових поїздок, амортизаційні відрахування на відновлення будівель управлінь і допоміжних служб, витрати на їх експлуатацію, заробітна плата з відрахуваннями адміністративно-управлінського персоналу і працівників допоміжних цехів; витрати на відрядження, пов'язані з виробничою діяльністю; представницькі витрати; оплата послуг зв'язку, обчислювальних цінтрів, банків; вартість інформаційних і аудиторських послуг.

До елементу «Інші витрати» відносять:

оплату відсотків по отриманих кредитах (окрім позик, пов'язаних з придбанням основних засобів, матеріальних активів і інших внеоборотніх активів);

винагороди за раціоналізаторські пропозиції і винаходи;

витрати на підготовку і перепідготовку кадрів;

плату стороннім організаціям за пожежну і сторожову охорону;

відрахування до ремонтного фонду, якщо він утворюється в підприємстві в плановому порядку по нормативах відрахувань протягом ряду років. У останніх випадках витрати на проведення всіх видів ремонту відбиваються у відповідних елементах витрат;

платежі по страхуванню майна або працівників, а також відрахування в страхові резерви для фінансування страхових рисок, але не більше ніж один відсоток від об'єму реалізованої продукції;

податки, відношувані на собівартість відповідно до законодавства: земельний податок, податки до дорожніх фондів – на користування автомобільними дорогами, з власників транспортних засобів і на придбання транспортних засобів;

платежі за викиди забруднюючих речовин і за використання природних ресурсів відповідно до встановленого законодавства порядком.

У статті «Позавиробничі або комерційні витрати» відображають витрати, пов'язані з реалізацією продукції: витрати на упаковку, зберігання, підсортувала, рекламу, заробітну плату з відрахуваннями працівників, зайнятих збутом, і т. д.

При розрахунку собівартості потрібно враховувати, що всі витрати включаються без податку на додану вартість по фактичних витратах, а до нормованих відносять амортизаційні відрахування, відрахування на соціальні потреби, відрахування в страхові резерви, платежі за гранично допустимі викиди забруднюючих речовин.

Для цілей оподаткування по ряду витрат встановлені граничні розміри: витрати на підготовку і перепідготовку кадрів, витрати на відрядження, представницькі витрати, витрати на рекламу, виплати відсотків за користування кредитами і бюджетними позиками, компенсації за використання особистих автомобілів в службових цілях, витрати на вміст службового автотранспорту, витрати на прийом і обслуговування іноземних делегацій.

Витрати включаються в собівартість продукції того звітного періоду, до якого вони відносяться, незалежно від часу оплати.

Таблиця 3.1

Класифікація витрат

Класифікаційна ознакаВиди витрат
По економічному змістуМатеріальні витрати (з вирахуванням вартості повернутих відходів виробництва)

Витрати на оплату праці

Відрахування на соціальні потреби Амортизація основних фондів

Інші витрати
По способу включення в собівартістьПрямі Непрямі
Стосовно технологічного процесуОсновні Накладні
За місцем та роллю в системі управління виробничо-торговельним процесомВиробничі

Невиробничі
Стосовно обсягу виробництваПостійні

Змінні

Змішані


Загальні або повні витрати підприємства традиційно є базою при формуванні ціни в Росії, хоча в зарубіжних країнах практика обліку витрат і визначення собівартості базується на принципі розмежування витрат на постійних і змінних.

Для управління процесом формування собівартості, організації обліку витрат, контролю за рівнем собівартості, виявлення резервів її зниження і, отже, управління процесом ціноутворення велике значення має науковообгрунтована класифікація витрат (таблиця. 3.1).

Ділення витрат по економічному вмісту або економічним елементам виділяє економічно однорідні первинні витрати. Аналіз витрат в розрізі економічних елементів за ряд років дозволяє визначити співвідношення між живою і матеріалізованою працею, оцінити матеріаломісткість або трудомісткість виробництва продукції, охарактеризувати рівень розвитку форм розподілу праці, прослідити технічний прогрес в галузях.

Дане угрупування може використовуватися на рівні економічних районів для складання матеріальних і трудових балансів, виявлення надлишку або недоліку відповідних ресурсів, що передбачає розробку заходів по регулюванню міграції населення або забезпеченню матеріальними ресурсами.

Ділення витрат по економічних елементах відповідає основним чинникам виробництва (засоби праці, предмети праці, робоча сила), тому на рівні підприємства аналіз витрат в цьому розрізі дозволяє визначити ефективність використання ресурсів – які саме чинники і як вплинули на обсяг виробництва.

Для цілей ціноутворення, тобто розрахунку собівартості одиниці продукції, економічне угрупування не використовується, оскільки не забезпечує облік витрат по об'єктах калькуляції і майже всі витрати треба розподіляти між видами продукції, що випускаються, штучними прийомами, що наводить до невірогідності даних про собівартість їх виробництва.

Залежно від того, яким чином витрати включаються в собівартість (прямо або умовно), вони підрозділяються на прямі і непрямі

Прямими називаються ті статті витрат, величину яких можна віднести на собівартість об'єкту калькуляції – вироби, роботи, послуги. Ці витрати знаходяться в прямій залежності від обсягу випуску конкретних виробів, і до них відносять вартість сировини, матеріалів, комплектуючих деталей, заробітну плату основних робітників з відрахуваннями на соціальні потреби.

Непрямі витрати формуються в цілому по ділянці, цеху, підприємству – це цехові, загальногосподарські і комерційні витрати. У зв'язку з тим що вони повинні відшкодовуватися за рахунок виручки від продажу, тобто включатися в ціну, непрямі витрати розподіляються між всіма видами продукції, що випускається, умовно.

Для розподілу цехових витрат найчастіше використовується показник долі заробітної плати основних виробничих робітників. Наприклад: цехові витрати складають 120 тис. крб., заробітна плата основних виробничих працівників – 185 тис. крб. Отже, на 1 крб. заробітної плати доводиться 120/185 ? 100 = 64,86 % цехових витрат. При складанні калькуляції виробу цехові витрати включатимуться в собівартість у розмірі 64,86 % від заробітної плати основних виробничих працівників.

Загальногосподарські, інші і комерційні витрати рекомендується розподіляти пропорційно довше даного вигляду продукції в загальному обсязі випуску (у натуральному вираженні).

Підрозділ витрат на прямі і непрямі залежить від того, наскільки деталізована система обліку на підприємстві. Якщо в цеху коштує лічильник обліку електроенергії, споживаної при роботі лінії устаткування, то витрати на електроенергію можна безпосередньо включити в собівартість вироби, а якщо загальний лічильник – те витрати на електроенергію будуть непрямими, підлягаючими розподілу між всіма видами виробів, що випускаються.

В даний час вельми актуальним є завдання забезпечення обліку підприємством як можна більшого числа прямих витрат, оскільки при розподілі непрямих витрат спотворюється фактична собівартість виробу – залежно від того, який показник узятий за базу умовного підрозділу, вагається і показник собівартості. Крім того, при такому підході підприємства часто використовують розподіл непрямих витрат для вирівнювання собівартості і рентабельності окремих виробів. В результаті виникає ілюзія прибутковості випуску всього асортименту і керівництво практично не має інформації про реальну вигідність виробництва того або іншого виробу.

В цілому порядок віднесення витрат на прямі і непрямі, а також база їх розподілу вибирається кожним підприємством самостійно виходячи з особливостей технологічного циклу і системи обліку, що діє.

Залежно від участі в технологічному процесі витрати ділять на основних і накладних.

Основні витрати є витратами, безпосередньо пов'язаними з виготовленням виробу і споживаними в однократному виробничому циклі. Як правило, це в основному прямі витрати – сировина, заробітна плата з відрахуваннями на соціальні потреби, паливо і електроенергія технологічна і т. д.

Накладними називаються всі останні витрати, що виникають при обслуговуванні процесу виробництва, управлінні, збуті, т. е. непрямі витрати, вони як би «накладаються» на основних.

Відповідно до функціонального виду діяльності витрати підрозділяються на виробничих і невиробничих.

Виробничими називаються витрати, пов'язані з виробництвом, їх прийнято підрозділяти на три види:

прямі витрати на сировині, матеріали, напівфабрикати;

прямі витрати на оплату праці основних виробничих робітників з відрахуваннями на соціальні потреби;

заводські накладні витрати – витрати виробничого характеру цеху, підприємства в цілому за вирахуванням прямих виробничих витрат.

Невиробничі витрати пов'язані з управлінням підприємством і збутом продукції і діляться на дві групи:

загальні адміністративні – заробітна плата з відрахуваннями адміністративно-управлінського персоналу, вміст і експлуатація адміністративних будівель і т. д.;

торгівельні – витрати на рекламу, транспортування готових виробів, заробітна плата з відрахуваннями працівників, що займаються реалізацією, і інші витрати по збуту продукції.

Для цілей ціноутворення і управління цим процесом найбільш важливе значення має ділення витрат залежно від їх динаміки при зміні обсягів виробництва продукції на постійних і змінних.

Постійними (FC) називаються витрати, величина яких не залежить від обсягів випуску продукції і залишається незмінною в певному діапазоні масштабів виробництва. По своїй економічній суті постійні витрати створюють умови для здійснення цільової діяльності підприємства, вони об'єктивно існують навіть в тому випадку, якщо підприємство не виробляє продукцію, і міняються при зміні умов виробництва (введенні в буд додаткового устаткування, будівництві нових будівель) або при зміні цін. До постійних витрат відносяться витрати на оренду, амортизація основних засобів, постійна частина заробітної плати адміністративно-управлінського персоналу з відрахуваннями на соціальні потреби, витрати на вміст і підтримку в робочому стані будівель і устаткування і т. д.

Змінні (VC) – це витрати, величина яких залежить від об'ємів продукції, що випускається. По своїй економічній природі змінні є витратами на реальне здійснення цільової діяльності, ради якої створено підприємство: вони виникають у тому випадку, коли підприємство випускає продукцію, і чим більше масштаби виробництва, тим більше їх загальна сума. До змінних відносяться витрати на сировину, матеріали, що комплектують деталі, паливо і електроенергію, заробітну плату з відрахуваннями на соціальні потреби основних виробничих робітників, витрати по збуту і т. д.

Частина витрат підприємства носить змішаний характер, тобто містить в собі елементи як постійних, так і змінних витрат. Прикладом змішаних витрат є витрати на оплату телефонного зв'язку: абонентська плата постійна, а оплата міжміських розмов вагається. Змішані витрати необхідно ділити на постійних і змінних шляхом введення відповідної системи обліку, але на практиці їх гущавині всього підрозділяють, використовуючи різні статистичні прийоми.

Важливість ділення витрат на постійних і змінних пояснюється тим, що в ринкових умовах у зв'язку із зміною кон'юнктури ринку часто складається ситуація, коли підприємство вимушене скорочувати або розширювати обсяги випуску і продажу виробів. Коливання масштабів виробничо-торгівельної діяльності істотно впливають на рівень середньої собівартості продукції і, як наслідок, на розмір отримуваного прибутку. Це обумовлено тим, що собівартість включає змінні і постійні витрати і при зміні обсягів виробництва міняється і величина постійних витрат, що доводяться на одиницю продукції, внаслідок чого вагається показник собівартості, а при зростанні виробництва і продажів собівартість виробу знижується за рахунок частини постійних витрат, що зменшується, на одиницю.

Таблиця 3.2

Витрати підприємства (у короткостроковому періоді)



Розглянемо детальніше цей момент, т. до. з економічною з точки зору обгрунтування і оптимізація витрат і обсягів випуску продукції передбачає розгляд системи середніх і граничних показників (дані таблиці. 3.2).

Середні постійні витрати (АFC) є сумою постійних витрат, що доводяться на одиницю виробу, і розраховуються шляхом ділення їх величини на кількість виробів (3.1):

AFC = FC /Q

де Q– кількість виробів, що випускаються, в натуральному вираженні



Мал. 6. Графік зміни постійних (FC) і середніх постійних (AFC) витрат

Із зростанням масштабів виробництва вони знижуються, причому спочатку темп зниження значно вищий, ніж при великих об'ємах (мал. 6).

Середні змінні витрати (АVС) є витратами на одиницю продукції, і із зростанням виробництва вони не міняються в певному діапазоні, а потім починають зростати, що пов'язане з неоднорідним складом витрат і з тим, що з досягненням великих масштабів відбувається різке зростання витрат. Середні змінні витрати визначають по формулі (3.2):

AVC = VC / Q

Динаміка змінних витрат представлена на мал. 8.

Загальні валові витрати (ТС) є сумою постійних і змінних витрат підприємства (3.3):

ТС = FС + ВС.

Середні загальні витрати (АС) розраховують по формулі (3.4):

AC= TC /Q

або (3.5)

АС = АFС + АVС.



Мал. 7. Графік зміни середніх змінних витрат (AVC)



Мал. 8. Графік зміни середніх загальних витрат (АС)

По характеру зміни середні загальні витрати близькі до середніх змінних витрат (мал. 8). З досягненням великого обсягу випуску середні витрати все більше наближаються до середніх змінних витрат, т. до. величина АfС зменшується (постійні витрати на одиницю знижуються), саме тому після досягнення певного випуску вони починають зростати разом із змінними витратами.

У нашому прикладі середні загальні витрати знижуються до випуску 70 од., після досягнення цього об'єму витрати на кожну одиницю починають зростати.

Граничні витрати (МС) – це витрати виробництва кожної додаткової одиниці продукції, вони розраховуються по формулі (3.6):

MC = ΔTC / ΔQ

де ΔТС– приріст витрат, руб.;

ΔQ – приріст випуску виробів, од.;

У нашому прикладі граничні витрати при збільшенні виробництва з 10 до 20 (?Q = 10) зростають на 84 (284–200) крб. Отже, граничні витрати на одиницю при випуску 20 ед. складають 8,4 руб.; 30 ед. – 6,0 крб. і т. д. Граничні витрати на одиницю скорочуються до випуску 60 ед., потім починають зростати. Отже, з точки зору оцінки витрат, зростання випуску після 60 ед. супроводиться збільшенням граничних витрат. Потрібно відзначити, що подібний аналіз здійснюють зазвичай для короткострокового періоду, т. до. у тривалому плані міняються всі чинники і умови виробництва. Принцип граничних витрат використовується при розрахунках максимізації прибутку підприємства, що і буде розглянуто в параграфі 3.2.

Теорія розмежування витрат на постійних і змінних лежить в основі широко поширеною зарубіжної практики обліку витрат (собівартості) по скороченій номенклатурі, заснованій на принципі маржинального прибутку. Оскільки постійні витрати не залежать від масштабів діяльності, то для підприємств поважно постійно калькулювати і враховувати змінні витрати, а постійні відносять на фінансовий результат діяльності, званий маржинальним прибутком (МR) (валовою маржею, маржинальним доходом, доходом від покриття і т. д.).

Маржинальний прибуток підприємства = Виторг від продажу – Сума змінних видатків;

Маржинальний прибуток одиниці виробу = Ціна – Змінні видатки на одиницю виробу

Маржинальний прибуток призначений для покриття постійних витрат і формування прибутку від продажу. Оскільки сума постійних витрат не міняється, то чим більше величина маржинального прибутку, тим більше за прибуток отримує підприємство. У свою чергу, маржинальний прибуток залежить від ціни і змінних витрат – показників, схильних до зміни в умовах ринку. Даний облік витрат дозволяє оперативно маневрувати такими показниками, як ціна і витрати, з метою здобуття максимального прибутку.

У Росії даний метод обліку витрат доки не придбав широкого поширення, що пов'язане як з непристосованою для цих цілей системою обліку витрат, так і з недостатньою інформованістю керівників підприємств, їх прихильністю до традиційного методу формування ціни на базі повної собівартості.