Теорія бухгалтерського обліку (2001)

Визначна роль обліку і контролю за умов ринкової економіки закономірно потребує постійного вдосконалення їхніх форм і методів. Кожне підприємство самостійно вибирає відповідну форму обліку, виходячи з конкретних умов власної роботи та перспектив дальшого розвитку, з обсягу виробничо-господарської діяльності, якою зумовлюється й обсяг облікових робіт, наявності облікових кадрів та рівня їхньої кваліфікації, можливостей використання обчислювальної техніки в обліковому процесі.

Під формою обліку розуміють систему взаємозв'язку встановлених облікових регістрів певної форми і змісту, призначених для відображення наявності й руху засобів підприємства, джерел їх утворення та процесів господарської діяльності, а також способи запису операцій в облікових регістрах.

Кожна форма обліку завжди передбачає відповідне групування господарських операцій та дотримання встановленої послідовності їх відображення, порядок ведення (запису) в регістрах синтетичного й аналітичного обліку. Отже, будь-яка форма відображає відповідну технологію облікового процесу. З цього погляду розвиток та вдосконалення бухгалтерського обліку в цілому найбільш чітко простежується в змінах форм його ведення.

Головними ознаками, що відрізняють одну форму обліку від іншої, є:

зовнішній вигляд, будова та кількість облікових регістрів;

поєднання регістрів хронологічного, систематичного, синтетичного й аналітичного обліку;

послідовність і способи запису господарських операцій у облікових регістрах.

Кожному етапу розвитку господарської діяльності, відповідному рівню стану обліку, його досконалості відповідає (водночас і характеризує його) певна форма ведення обліку.

Бухгалтерський облік пройшов довгий шлях розвитку. Початково форми обліку базувались на книгах-журналах — головних облікових регістрах, призначених для ведення як синтетичного, так і аналітичного обліку. Згодом для ведення аналітичного обліку почали застосовувати картки. Дальший розвиток обліку, необхідність розподілу робіт між окремими працівниками зумовили широке використання в обліку окремих листків. Поява сучасних ЕОМ зумовила не лише розробку нових облікових регістрів, а й докорінну перебудову всієї технології облікового процесу. Але за всіх відмінностей будь-яка форма бухгалтерського обліку має відповідати таким вимогам:

забезпечувати повноту й реальність відображення в облікових регістрах здійснюваних господарських операцій, контроль за наявністю та рухом засобів підприємства та ефективністю їх використання;

сприяти раціональному розподілу облікових робіт між окремими працівниками для своєчасного їх виконання;

забезпечувати необхідні дані про виконання встановлених завдань щодо кожного господарського підрозділу та підприємства в цілому;

забезпечувати належну економічність, тобто узгодження витрат на ведення обліку з обсягом діяльності підприємства;

забезпечувати необхідні дані для складання звітності, здійснення аналізу та контролю.

Одною з найпростіших форм бухгалтерського обліку є Журнал-Головна (від назви Головного регістра, в якому поєднується хронологічний запис — перші чотири колонки — з систематичним). Отже, в цьому регістрі поєднується журнал реєстрації операцій і головна книга. Кожна господарська операція одночасно реєструється і відображається на відповідних синтетичних рахунках, для кожного з яких відводять два стовпчики — для запису дебетових і кредитових оборотів. Головною перевагою цієї форми обліку є її простота та наочність. Досить легко можна щодо кожної операції контролювати дотримання подвійного запису.

Першим рядком у Журналі-Головній записують сальдо на початок місяця в розрізі синтетичних рахунків. Після відображення всіх господарських операцій підраховують обороти за рахунками та виводять сальдо (табл. 9.1).

Аналітичний облік за цієї форми ведеться в книгах чи на картках. За допомогою оборотних відомостей встановлюється взаємозв'язок між синтетичними та аналітичними рахунками. Підсумки оборотних відомостей звіряють з оборотами та сальдо за відповідним синтетичним рахунком. Журнал-Головна є джерелом даних для складання балансу (рис. 9.2).

Суцільна лінія відображає послідовність запису. Пунктирна лінія відображає порівняння, контроль підсумків на рахунках.

Ця форма раніше досить широко застосовувалась у сільськогосподарських підприємствах, споживчій кооперації, бюджетних установах.

Проте в разі значної кількості операцій виникає необхідність їх попереднього групування, встановлення кореспондуючих рахунків. Крім того, цю форму можна ефективно застосовувати, якщо використовувані рахунки вміщуються на одному розвороті книги, тобто коли їх не більше 20. Зараз такий регістр, але під назвою «Книга обліку господарських операцій», успішно використовується малими підприємствами.

Меморіально-ордерна форма обліку передбачає обов'язкове складання, оформлення меморіальних ордерів на кожний документ чи групу однорідних документів. В ордері вказують зміст запису, посилання на відповідні документи, кореспондуючі рахунки та відповідні суми (табл. 9.2).

Ця форма обліку передбачає наявність цілої системи регістрів: реєстраційного журналу, Головної книги, карток чи допоміжних книг аналітичного обліку. Взаємозв'язок цих регістрів та послідовність запису в них і становить суть вказаної форми обліку. Вона дає можливість розподілити облікову роботу між окремими виконавцями з урахуванням рівня їхньої кваліфікації.

Найбільш складною і відповідальною роботою тут є оформлення меморіальних ордерів. її виконує найбільш кваліфікована особа, а підписує і перевіряє кожний меморіальний ордер головний бухгалтер (його заступник). Такий порядок забезпечує постійний контроль за правильністю відображення операцій за відповідними синтетичними рахунками. Складання меморіальних ордерів окремо для кожного документа зумовило велику їхню кількість, громіздкість облікового процесу. Тому з розвитком цієї форми все більше використовувалось групування документів у накопичувальних відомостях, на підставі яких і складався меморіальний ордер. З часом за меморіальними ордерами закріпилися постійні номери для відображення операцій на певній дільниці облікової роботи. Усе це дало змогу значно скоротити кількість використовуваних ордерів та дещо зменшити кількість облікових записів і посилити контроль за ними.

Документи, узагальнені в меморіальному ордері, реєструються в реєстраційному журналі, де, власне, і здійснюється хронологічний запис усіх операцій. У цьому журналі відображаються дані окремо за кожним меморіальним ордером із зазначенням його загальної суми. Загальний підсумок цього журналу відбиває обсяг господарської діяльності підприємства і використовується для контролю за повнотою відображення операцій на синтетичних рахунках. Він повинен дорівнювати дебетовому і окремо кредитовому обороту за всіма синтетичними рахунками (табл. 9.3).

Реєстраційний журнал служить також для контролю за збереженням меморіальних ордерів та доданих до них документів.

Після цього облікові записи проводять у систематичному регістрі синтетичного обліку — в Головній книзі (табл. 9.4). Тут відображають кожний меморіальний ордер із вказівкою його номера та суми за відповідним рахунком. У Головній книзі обороти на кожному синтетичному рахунку (як на дебеті, так і на кредиті) відображаються в розрізі кореспондуючих рахунків. Слід мати на увазі, що сальдо в головній книзі не виводиться. Після закінчення місяця на підставі Головної книги складають оборотну відомість за синтетичними рахунками (оборотний баланс), підсумок якої звіряють з підсумком реєстраційного журналу.

У Головній книзі для кожного рахунка надають окрему сторінку. Записи в Головній книзі проводяться на підставі меморіальних ордерів. Записи щодо синтетичних рахунків у Головній книзі відображаються як на дебеті, так і на кредиті у розрізі кореспондуючих рахунків. Форму Головної книги показано у табл. 9.4. Така побудова синтетичних рахунків дає можливість складати оборотну відомість як простої, так і шахової форми.

Аналітичний облік за цієї форми, як правило, ведеться в картках, коли для кожного рахунка передбачено окрему картку.

У кінці місяця на підставі аналітичних рахунків складають оборотну відомість, підсумок якої звіряють з наведеними в оборотному балансі оборотами та сальдо за відповідним синтетичним рахунком.

Взаємозв'язок та послідовність запису за меморіально-ордерної форми обліку показано на рис. 9.3. Меморіально-ордерна форма відрізняється простотою побудови облікових регістрів, пристосуванням їх до особливостей відповідних об'єктів, дає можливість розподіляти весь обсяг облікових робіт між окремими працівниками, виходячи з рівня їхньої кваліфікації та досвіду роботи. Водночас ця форма має й цілу низку недоліків. Серед них головним є багаторазовий запис тих самих господарських операцій. Кожна операція 7—8 разів записується в документах, регістрах, оборотних відомостях. Це нерідко призводить до помилок та значних затрат часу на їхній пошук. Крім того, досить трудомісткою залишається взаємна перевірка регістрів, налагодження взаємоузгодженості синтетичного й аналітичного обліку.

Відокремленість аналітичного обліку від синтетичного призводить до значного відставання першого, оскільки він залишається досить трудомістким, громіздким. Це зумовлює значні затримки зі складанням звітності. Крім того, розглянуті регістри за своєю побудовою недостатньо узгоджуються з даними відповідних звітних форм, а тому, складаючи звітність, неминуче доводиться робити багато вибіркових групувань облікових даних. Ці та інші недоліки й зумовили необхідність дальшого вдосконалення форм ведення обліку.

Суцільна лінія відображає послідовність запису. Пунктирна лінія відображає контроль взаємозв'язку регістрів.

Найбільш поширеною нині (і залишатиметься такою в найближчій перспективі) є журнально-ордерна форма обліку. Вона успішно застосовується в різних галузях і на підприємствах усіх форм власності незалежно від обсягів їхньої діяльності.

За журнально-ордерної форми кількість записів скорочується більше ніж у два рази. Це досягається завдяки принципово новій побудові регістрів і їхнього взаємозв'язку.

Основним принципом, на якому базується журнально-ордерна форма обліку, є нагромадження й систематизація даних безпосередньо в облікових регістрах з первинних і зведених документів.

Для здійснення цих процесів застосовують три спеціальні облікові регістри: журнали-ордери, допоміжні відомості, розроблювальні таблиці.

Основними обліковими регістрами журнально-ордерної форми обліку є журнали-ордери. Це комбіновані регістри синтетичного, а в багатьох випадках і аналітичного обліку.

Поєднання в одному регістрі накопичувального журналу операцій і меморіального ордера визначило й саму назву форми — журнально-ордерна. Журнали-ордери побудовано з урахуванням максимального спрощення, прискорення обробки і групування необхідних облікових даних з метою їх узагальнення і контролю за виробничо-фінансовою діяльністю. їх розраховано також і на використання шахового принципу відображення операцій. При цьому на кредиті та дебеті кореспондуючих рахунків операції відображаються записом лише однієї суми, тобто за одним заходом.

Записи в журналах-ордерах здійснюються за кредитовою ознакою в кореспонденції з відповідними дебетуючими рахунками.

Така будова регістрів з використанням шахового принципу дає можливість значно скоротити дублювання записів і розкрити суть операції (через кореспонденцію), виявити помилкові та незаконні записи. Кожний журнал-ордер призначено для нагромадження лише кредитового обороту на одному або кількох синтетичних рахунках у кореспонденції з дебетовими рахунками. Дебетові ж обороти визначають в Головній книзі за кожним рахунком у порядку рознесення даних журналів-ордерів у цю книгу.

Раціональна побудова журналів-ордерів передбачає об'єднання обліку в одному регістрі за рахунками, що відображають однорідні господарські операції, які зв'язані між собою. Це дає можливість зосередити облік за всіма синтетичними рахунками лише в незначній кількості журналів-ордерів. Залежно від важливості об'єктів, рахункових зв'язків, можливостей поєднання синтетичного й аналітичного обліку рахунки розподіляють між окремими журналами-ордерами. Це і зумовлює їхню будову, за якою всі журнали-ордери умовно поділяють на три групи.

До першої групи належать журнали-ордери, що в них ведеться облік лише за одним рахунком, а тому і будова їх найпростіша (рис. 9.4).

Записи в журналі-ордері № 1 проводять на підставі щоденних звітів касира. Усі операції, зв'язані з відображенням їх на кредиті рахунка ЗО «Каса», обов'язково будуть записані в журналі-ордері № 1 в кореспонденції з відповідними дебетуючими рахунками. Загальний підсумок за журналом-ордером № 1 показує кредитовий оборот за рахунком ЗО «Каса».

Отже, кредитовий оборот за певним рахунком завжди знаходить відображення у відповідному журналі-ордері.

У журналах-ордерах 1 і 2 зовсім не ведуть аналітичного обліку, а в журналах-ордерах 6, 7, 9 його сполучають із синтетичним і здійснюють під час одного робочого процесу, що є важливою перевагою журнально-ордерної форми обліку.

До другої групи належать журнали-ордери, в яких відображають операції за кількома рахунками, які між собою зв'язані економічно. При цьому для кожного рахунка відводять спеціальні розділи. Ці журнали-ордери мають нескладну побудову (рис. 9.5).

За такою формою побудовано журнали-ордери 3, 4, 8, 12, 15. Коли дебетуючі рахунки першого і наступних розділів не збігаються, то їх записують окремо для кожного розділу.

До цієї ж групи можна віднести і журнали-ордери 11, 13, 16. Хоч за зовнішньою формою вони відрізняються від попередніх, проте принципи їх побудови такі самі.

Характерною рисою і важливою перевагою регістрів журнально-ордерної форми є поєднання в багатьох із них синтетичного та аналітичного обліку, причому аналітичний облік у більшості регістрів випереджає синтетичний. Підсумок даних за аналітичними рахунками, як правило, забезпечує дані за відповідними синтетичними рахунками. Найбільш вдале поєднання синтетичного й аналітичного обліку забезпечується лінійно-позиційним записом у відповідних регістрах. До них можна віднести журнал-ордер 6, журнал-ордер 7, відомість 16 та ін.

Наочно використання цього принципу можна простежити на прикладі журналу-ордера № 7 за кредитом рахунка 372 «Розрахунки з підзвітними особами» (рис. 9.6).

Як видно, у цьому регістрі чітко розмежовано дебетові й кредитові обороти. Слід зазначити, що за такої форми обліку дебетові обороти, як правило, відображаються в окремих регістрах-відомостях. Проте завдяки поєднанню цих записів в одному регістрі забезпечується вся облікова інформація щодо розрахунків із кожною підзвітною особою. У наведеному журналі-ордері запис стосовно кожної особи є окремим аналітичним рахунком. Узагальнення цих облікових даних забезпечує облікову інформацію в цілому за субрахунком 372 «Розрахунки з підзвітними особами». На підставі цього журналу-ордера кредитові обороти за рахунком 372 записують в Головну книгу, а дебетові обороти та виведене сальдо за цим регістром лише звіряють з Головною книгою.

У більшості журналів-ордерів передбачено окремий розділ для аналітичного обліку — «Аналітичні дані». За деякими рахунками зі значною номенклатурою аналітичного обліку, наприклад за рахунками 66, 68, 36, 10, 20, 15, цей облік здійснюється в окремих відомостях або на картках (рахунки 10, 20).

До третьої групи регістрів належить журнал-ордер 10 (рис. 9.7).

Для відображення операцій у цьому журналі-ордері використовують, як правило, дані згрупованих первинних документів. Записи проводять на підставі звітів, відомостей та ін. Це дає можливість відобразити в цьому журналі-ордері кредитові обороти за понад 20-ма рахунками. У ньому виявляють також і дебетові обороти за рахунками виробничих витрат, що має контрольне значення. Цей регістр призначено лише для синтетичного обліку, аналітичний облік за рахунками, відображеними в журналі-ордері 10, ведуть окремо.

Крім журналів-ордерів, важливими регістрами є також відомості. У деяких з них відображають лише дебетові обороти за певним рахунком з метою спрощення контролю і щоб не роз'єднувати документи (відомості № 1—4), на підставі яких зроблено записи. Решту відомостей призначено для ведення аналітичного обліку, водночас деякі з них використовують і для нагромадження кредитових оборотів для дальшого їх відображення в журналі-ордері. Значна частина відомостей ведеться за принципом наростаючого підсумку з початку року, інші — за принципом оборотної відомості, а окремі з них використовують лише як накопичувальний регістр.

Розроблювальні таблиці призначено для групування даних у розрізах, необхідних для відображення їх в журналі-ордері та аналітичному обліку.

Будова регістрів журнально-ордерної форми уможливлює максимальне враховування особливостей об'єкта, що його обліковують у даному регістрі, передбачення статей аналітичного обліку та ін. Усе це дає змогу безпосередньо за даними облікових регістрів здійснювати контроль, складання періодичної та річної звітності без складних перегрупувань, вибірок, оскільки самі регістри побудовано з урахуванням вимог звітності. Не менш важливе й те, що журнально-ордерна форма відповідає вимогам здійснення як обліку, так і контролю за виконанням завдань, доведених підрозділам.

За журнально-ордерної форми обліку посилюються його контрольні функції. Він стає оперативнішим і ритмічним. Це сприяє скороченню кількості записів, зменшенню помилок завдяки рівномірному відображенню операцій протягом місяця.

У кінці кожного місяця підраховані підсумки в регістрах мають бути взаємоузгоджені. При цьому обороти журналів-ордерів відображають у Головній книзі. Вона є системним регістром синтетичного обліку, де узагальнюються дані поточного обліку, проводиться взаємна перевірка записів. Дані Головної книги є основним джерелом інформації для складання балансу. У Головній книзі для кожного синтетичного рахунка відводять окрему сторінку (рис. 9.8)

Оскільки кредитовий оборот за будь-яким рахунком відображається лише в одному журналі-ордері в розрізі кореспондуючих рахунків, то в Головній книзі він наводиться загальним підсумком.

Дебетові обороти записують окремими сумами з різних журналів-ордерів, де записано дебетовий оборот за даним рахунком. На підставі відображених даних (дебетових і кредитових оборотів) у Головній книзі виводять за кожним рахунком сальдо. За багатьма рахунками виведені обороти й сальдо звіряють з відповідними відомостями.

До підрахунку в регістрах підсумку виявлені помилки виправляють звичайним способом — закреслюють однією лінією неправильні суми і записують правильні. У разі виявлення помилок після підрахунку підсумку (до занесення даних в Головну книгу) використовують для запису виправленої суми вільний рядок.

Якщо дані занесено в Головну книгу, виправлення в журналі-ордері не допускаються, а оформляються спеціальною довідкою, яку окремо записують у Головну книгу.

За журнально-ордерної форми значно спрощується схема запису господарських операцій у регістрах бухгалтерського обліку. Особливо це помітно там, де записи з первинних документів здійснюють безпосередньо в журналах-ордерах за одночасного ведення синтетичного й аналітичного обліку (журнали-ордери 6, 7). Схему відображення операцій за журнально-ордерної форми обліку показано на рис. 9.9.

Суцільна лінія відображає послідовність запису; пунктирна — контроль взаємозв'язку регістрів.

Якщо значну частину первинних документів і операцій відображено за кредитом багатьох рахунків або принцип побудови аналітичного обліку потребує попереднього групування, то такі документи групують у відомостях, звітах та інших таблицях і згруповані дані записують у журнал-ордер. За такою схемою ведеться облік у журналах-ордерах 8—11. Окремо здійснюють аналітичний облік лише в разі значної номенклатури аналітичних рахунків — основних засобів, матеріальних цінностей.

Дальший розвиток обліку передбачав розширення аналітичності, посилення оперативності облікової інформації та підвищення контрольних функцій обліку. Усе це потребувало вдосконалення як організації, так і самої технології здійснення облікового процесу, що давало можливість забезпечити точність і оперативність облікових даних як важливого фактора успішної господарської діяльності, не збільшуючи кількості облікового персоналу. Досягти цього можна було лише з допомогою обчислювальної техніки, її застосування докорінно змінювало технологічний процес обробки облікової інформації, створювало умови для використання принципово нових облікових регістрів.

Протягом останніх десятиліть у різних галузях народного господарства широко застосовувались в обліковому процесі різні типи обчислювальної техніки та форми її використання. Проте на багатьох підприємствах механізація обліку проводилась лише на окремих дільницях облікового процесу, що не змінювало його загального характеру.

Як новий етап розвитку обліку слід розглядати широке запровадження ЕОМ. Це зумовило якісно інший характер роботи облікових працівників, дало змогу підвищити оперативність і точність облікової інформації, одержувати її у вигляді, необхідному для вдосконалення управління, контролю та звітності.

Використання комп'ютерів для ведення обліку принципово змінило технологію обробки облікової інформації, побудову облікових регістрів та їх взаємозв'язок і в кінцевому підсумку привело до появи нової, автоматизованої форми обліку. її характерною рисою є забезпечення в автоматичному режимі складання облікових регістрів у розрізах, необхідних для практичного використання облікової інформації. Проте така форма обліку ставить нові вимоги і до оформлення первинних документів, системи контролю відображених в них даних. Відтак бухгалтер повинен мати відповідну комп'ютерну грамотність, щоб успішно ставити й розв'язувати облікові задачі на ЕОМ.

Найважливішою передумовою застосування автоматизованої форми обліку є розробка та впровадження програми реєстрації та обробки облікових даних, починаючи з первинних документів, пристосованих до обробки на ЕОМ, опрацювання систем документообігу, кодів та відповідних машинограм (рис. 9.10).

У практиці застосовують як індивідуальні програми (розроблені для конкретного підприємства), так і типові, серійні.

Як видно з наведеної схеми, автоматизований обліковий процес включає: документування відповідних операцій, реєстрацію та обробку облікових даних за місцем здійснення операцій та об'єктами обліку, узагальнення облікової інформації, її автоматизоване групування відповідно до потреб підприємства для управління та складання звітності за заданою програмою.

За автоматизованої, або комп'ютерної, форми обліку значно скорочується багаторазовість, етапність обробки, записів облікової інформації. Однак її запровадження потребує значної підготовчої роботи: програмного забезпечення, навчання облікових працівників, суворого дотримання порядку документообігу та ін.

Головним напрямом дальшого вдосконалення обліку, форм його ведення з використанням ЕОМ є застосування в обліковому процесі діалогового режиму узагальнення та видачі облікової інформації за відповідними позиціями бухгалтерського обліку.