library.if.ua

Фінанси підприємств

5.9. Використання непрямих методів перевірки при оподаткуванні податком па прибуток

Серйозною проблемою для податкових органів України стало виявлення та залучення до оподаткування доходів суб'єктів підприємницької діяльності, які прагнуть приховати ці доходи. Несплата податків такими суб'єктами призводить до значних втрат коштів Державного бюджету.

У зв'язку з цим органам податкової служби, з метою підвищення ефективності проведення документальних перевірок та максимального залучення до оподаткування тіньових доходів, необхідно опановувати та застосовувати в роботі непрямі методи, широко розповсюджені в міжнародній практиці, для визначення об'єктів оподаткування господарюючих суб'єктів та, відповідно, їх податкових зобов'язань.

Метою проведення перевірки платника податків із застосуванням непрямих методів є виявлення усіх його доходів — відображених і не відображених у наданих для перевірки документах.

Якщо при визначенні податкових зобов'язань суб'єкта підприємницької діяльності юридичної особи (далі платник податків) враховувати тільки дані декларацій, звітів і облікових журналів, книг, платник може навмисно принизити свої податкові зобов'язання і надати до перевірки записи, які не свідчать про дійсний фінансовий стан підприємства. У разі неподання декларації або існуванні великої кількості помилок у декларації платника податків податковий орган повинен мати засіб для визначення його дійсних податкових зобов'язань. Тобто при існуванні підозри щодо приховування доходу інспектори-ревізори використовують непрямі методи для відстеження фінансових операцій платника податків.

Таким чином, під непрямими методами визначення об'єктів оподаткування слід розуміти метод відстеження операцій господарчої діяльності платника за допомогою інформації, отриманої з джерел інших, ніж звіти, декларації та бухгалтерські записи, книги, з метою визначення доходу і відповідно розміру податкових зобов'язань платника податків.

При перевірці непрямими методами використовуються факти і докази, що безпосередньо не вказані у документах, які платник подає для підтвердження даних податкової декларації. Це вимагає:

ретельного й уважного обстеження діяльності платника, пов'язаної зі сплатою податків;

уважного використання інформації, яка не присутня у декларації та бухгалтерських і супроводжуючих записах, книгах, звітах платника податків;

надання певної уваги інформації від третіх осіб. Різницю між прямими і непрямими методами можливо визначити так:

прямі методи використовують інформацію, що безпосередньо пов'язана з даними податкових декларацій. Результати перевірки отримуються на підставі бухгалтерських книг, звітів, записів і документів, що надає платник податків;

непрямі методи використовують інформацію, що безпосередньо не пов'язана з даними податкової декларації та вимагають систематичного відслідковування операцій діяльності платника для обчислення доходу, про який не звітовано.

Перевіряючий повинен:

визначити фінансові операції платника;

відстежити усі операції для визначення витрат і джерел походження доходу;

зробити висновки на підставі вищезазначеного.

Аргументи платника податків часто спрямовані на дискредитацію точності, вірогідності і відповідності інформації, що використовується для непрямих методів перевірки.

Якщо ревізор-інспектор після перевірки документів платника не має ніяких підозр, сенсу для застосування непрямих методів також немає. Однак доцільно використовувати непрямі методи за таких обставин:

документи, необхідні для перевірки платника відсутні або якість бухгалтерського та податкового обліку незадовільна;

дохід, що задекларовано, не відповідає рівню життя засновників підприємства;

дохід, що задекларовано, не відповідає господарчій діяльності платника податків;

платник постійно звітує про збитки або незначний дохід протягом тривалого часу;

більшість операцій здійснюється за готівку.

Вибір того чи іншого непрямого методу відстеження доходу платника, що підтягає оподаткуванню, залежить від існуючих на даний час обставин. Хоча непрямі методи безпосередньо спрямовані на визначення доходу фізичних осіб, однак доцільно їх використовувати і для перевірки юридичних осіб, зокрема якщо контроль за діяльністю підприємства і право власності належить до декількох фізичних осіб.

Використання непрямих методів для визначення доходу є ефективним засобом роботи органів податкової служби. Слід розуміти, що непрямі методи не є:

містичною оцінкою незаявленого платником податків доходу;

здогадками або побажаннями податкових інспекторів;

оподаткуванням надходжень, які насправді оподаткуванню не підлягають (готівкові та безготівкові заощадження, позички, кредити тощо).

Непрямі методи є:

уважним і обережним розслідуванням діяльності платника податків, пов'язаної з оподаткуванням;

обережним використанням інформації про доходи або витрати платника податків, яка не міститься у декларації чи обліку;

систематичною реконструкцією операцій платника податків для визначення його податкових зобов'язань.

Таким чином, органи податкової служби можуть, використовуючи непрямі методи, визначати оподатковуваний дохід, а платники податків повинні спростовувати чи довести неправильність його визначення.

Непрямі методи перевірки передбачають отримання побічних доказів чи підтвердження суми доходу за допомогою оцінки величини фактичної вартості майна, суми банківських вкладів тощо.

Непрямі методи встановлення дійсної суми доходу використовуються в більшості випадків для перевірки податкових декларацій юридичних осіб. Крім того, ці методи можуть бути ефективно використані з метою демонстрації розбіжностей (навмисних або випадкових) у податковій документації, яка, на перший погляд, виглядає повною та точною.

З досвіду роботи податкових органів зрозуміло, що приховувати витрати значно складніше, ніж доходи. Взагалі, за витратами завжди можливо відстежити фінансові операції платника. Розроблений метод полягає у визначенні витрат платника податків і відрахуванні їх від доходу, який має існувати і дозволятиме йому відповідні витрати.

При будь-якій перевірці для перевіряючого важливо ознайомишся з діяльністю платника податків. Якщо основним джерелом доходу платника податків є бізнес (підприємницька діяльність), то перевіряючий повинен визначиш: які товари або які послуги пропонуються підприємством, як вони реалізуються (ринки збуту), джерела та умови їх поставки тощо.

Існує п'ять основних методів непрямого визначення величини доходу, які можливо застосовувати в разі недостатньої інформації про платника податків (див. рис. 11):



Метод визначення джерел отримання коштів та їх використання (вкладення);

Метод визначення "чистої" вартості майна (багатства);

Метод визначення банківських депозитів;

Метод визначення процентних показників (розрахунку процентів);

Метод визначення товарів та їх кількості (валовий метод).

Вибір методів побічного визначення величини доходу, який підлягає оподаткуванню, залежить від конкретних фактів справи, що розглядається. Найкраще використовувати тільки один з непрямих методів перевірки, зазначених вище. Однак існують обставини, які впливають на необхідність використання двох і більше методів, хоча б з метою порівняння отриманих результатів. Якщо використання декількох методів перевірки призводить до отримання різних результатів, то перевіряючий повинен дослідити надійність кожного з використаних методів та зробити висновок на підставі найбільш надійного.

При визначенні непрямих методів перевірки необхідно врахувати всі обставини діяльності платника податків, на підставі яких можливо встановити вірогідну суму його оподатковуваного доходу. При цьому необхідно врахувати:

типи підприємств (великі, середні, малі);

економічну активність у динаміці (за роками існування підприємства);

доцільність бізнесу (чому він існує, норма рентабельності, прибутковість, причини збитковості тощо);

місце знаходження (юридичне, фактичне, монопольне, геополітичне тощо);

форму власності;

обсяги реалізації (продаж), питома вага у надходженнях до бюджетів;

рівень життя засновників, керівників тощо;

стосунки платника податків з органами державної податкової служби у минулому.

Основними джерелами отримання інформації для проведення перевірки непрямими методами можуть бути:

Ліцензійна палата України (отримання з Єдиного ліцензійного реєстру інформації про одержання платником податків ліцензій (спеціальних дозволів) на здійснення окремих видів діяльності);

органи державної влади (встановлення реєстрації таким платником податків філій, відділень та інших відокремлених підрозділів, відомості про оренду землі);

митні органи (встановлення факту проведення платником податку експортно-імпортних операцій);

органи внутрішніх справ (реєстрація транспортних засобів) та інші державні органи у разі необхідності;

банківські установи (інформація про рух коштів на рахунках та про відкриття інших рахунків);

декларації платника податків;

детальна бухгалтерська та податкова інформація;

результати попередніх документальних перевірок;

перевірки-обстеження виробничих, складських, торговельних та інших приміщень;

бесіди з керівництвом та працівниками.

Метод визначення джерел отримання коштів та їх використання (вкладення) являє собою непрямий аналіз, при якому отриманий дохід платника податків відноситься у дебет, а проведені витрати у кредит. При використанні такого методу перевірки перевіряючий порівнює доходи (джерела їх отримання) та витрати (джерела використання). У разі, якщо кредитова частина перевищує дебетову, тобто доходи перевищують витрати, то різниця являє собою заниження чистого прибутку.

Використання коштів це шляхи використання (витрат) коштів платником податків протягом року. Збільшення активів, зменшення зобов'язань та використання прибутку, який залишається у розпорядженні підприємства, потребують використання грошей, а тому вони є використанням коштів.

Конкретні приклади використання коштів включають:

збільшення активів;

збільшення готівки, якою володіє платник податку;

збільшення суми на банківських рахунках (розрахункові, поточні, ощадні рахунки, включаючи приватні, тощо);

збільшення наявних товарів;

збільшення дебіторської заборгованості,

придбання обладнання;

придбання нерухомості;

придбання приватних активів;

зменшення зобов'язань:

зменшення кредиторської заборгованості;

зменшення основної суми боргу із займу;

втрати з прибутку, який залишається в розпорядженні платника податків.

Джерелами отримання коштів є різноманітні шляхи отримання платником податків грошей протягом року. Зменшення активів та збільшення зобов'язань накопичують кошти. Кошти також походять із джерел доходів, які як підлягають, гак і не підлягають оподаткуванню.

Конкретні приклади джерел походження коштів включають:

зменшення активів:

зменшення наявної готівки;

зменшення суми на банківських рахунках (включаючи приватні рахунки, розрахункові, поточні, спеціальні, ощадні рахунки тощо);

зменшення наявних товарів;

зменшення дебіторської заборгованості;

збільшення зобов'язань:

збільшення основної суми боргу із займу;

збільшення кредиторської заборгованості;

доходом, який як підлягає, так і не підлягає оподаткуванню, є скоригований валовий дохід.

Мета методу джерел походження та використання коштів полягає у визначенні того, був дохід перебільшений чи занижений. Таким чином, задекларований дохід — це джерело походження коштів. Замість того, щоб перелічувати всі етапі валового доходу як джерело походження, а всі відшкодування з валового доходу як джерело використання, чистий (або скоригований валовий дохід) вважається джерелом походження.

Мстою застосування методу визначення "чистої" вартості майна є визначення доходу платника податків за змінами у "чистій" вартості майна (багатства), тобто за витратами на придбання основних фондів, які не відображені у декларації.

Метод визначення "чистої" вартості майна (багатства) базується на проведенні повного фінансового аналізу платника податків, за яким можна визначити, як впливає поліпшення матеріального стану платника податків за рік на результати оподаткування його доходу. При цьому може бути встановлено, що поліпшення матеріального стану платника податків за рік є результатом зменшення оподатковуваного доходу.

Метод визначення "чистої" вартості майна (багатства) платника податків розглядається, як різниця між чистою вартістю майна (активів) на початок та кінець звітного року, тобто це є прирощена чиста вартість активів плюс доходи платника податків мінус виграти за рік. Крім того, до цієї суми додаються кошти, які не дозволяється відносити до "витрат", та віднімаються суми, які не підлягають оподаткуванню згідно з чинним законодавством. При проведенні такої перевірки визначений дохід платника податків порівнюється з сумою доходу, вказаною в декларації.

Такий метод рекомендується використовувати у разі, коли:

період, що перевіряється, складає два і більше років;

облік та записи не велися;

облік та записи неадекватні або відсутні;

суми декількох видів активів змінювалися протягом року.

Метод визначення "чистої" вартості майна (багатства) використовується при відсутності звітності та обліку або їх неадекватності.

Метод визначення банківських депозитів ґрунтується на вивченні перевіряючим внесків платника податків па його банківські рахунки та застосуванні джерел отримання коштів для цих внесків. Аналіз визначення банківських депозитів корисний у випадках, якщо платник податків вкладає у банки більшу частину свого доходу. У разі, якщо платник податків придбає нерухомість, розраховується з іншими підприємствами чи витрачає кошти на особисті потреби, не вкладаючи кошти спочатку на банківські рахунки, при перевірці застосовуються методи інші, ніж запропонований.

Метод визначення банківських депозитів найчастіше використовується при перевірці платників податків, які вкладають у банк більшу частину готівки і розраховуються за безготівковим методом.

Найбільш корисно використовувати цей метод для перевірки підприємств торгівлі, громадського харчування, сфери побуту, грального бізнесу та тих галузей (видів бізнесу), де більша кількість розрахунків проводиться за готівку.

Аналіз банківських рахунків платника податків може привести до отримання інформації щодо можливих незадекларованих доходів як на підставі суми та частоти внесків, гаг і на підставі джерел отримання цих коштів. Інформація про використання коштів на банківських рахунках платників податків може бути корисною для встановлення інших джерел ^задекларованих доходів.

Метод визначення процентних показників (розрахунку процентів) застосовується при встановленні типових для певного виду діяльності або підприємства коефіцієнтів, які розраховуються під час перевірки діяльності платника податків за попередні роки, результатів діяльності аналогічних підприємств цієї галузі або виду бізнесу. Такі коефіцієнти базуються на урядових або комерційних публікаціях (урядові, статистичні, податкові, банківські збірники тощо), але також можуть визначатися за даними звітності платника податків за попередні періоди.

При застосуванні методу визначення процентних показників (розрахунку процентів) встановлюється співвідношенням між валовими продажами, валовими доходами, втратами, прибутком, який підтягає оподаткуванню і навіть чистим прибутком.

Коефіцієнт валового прибутку може визначатися при аналізі прайс-листів (прейскуранта або списку цін) чи при порівнянні розрахунків-фактур з товарів, проданих та придбаних.

Під час перевірки методом визначення процентних показників (розрахунку процентів) слід зважати на такі показники, як:

види продукції (товарів);

обсяги виробництва;

місцезнаходження виробництва та ринків збуту продукції платника податків;

торгова політика в державі тощо.

Незважаючи на корисність процентного методу для визначення або перевірки статей оподатковуваного доходу особливо в умовах недостатніх облікових даних та документів, необхідно обережно застосовувати цей метод та чітко визначати, які ситуації чи підприємства є подібними до ситуації, в якій знаходиться підприємство, що перевіряється. При цьому необхідно враховувати такі фактори:

а) вид продукції. Подібні підприємства мають виробляти або реалізувати подібні товари або послуги. Нема сенсу порівнювати валовий прибуток ресторану до валового прибутку овочевого магазину;

б) обсяг або розмір операцій. У багатьох випадках валовий прибуток, виробничі видатки та прибутки від продажу залежать від розміру підприємства. Це особливо помітно у випадках визначення статей видатків та чистого прибутку відносно обсягу продажу. Процентне відношення чистого прибутку до обсягу продажу великого універмагу значно відрізняється від такого ж самого показника маленького магазину;

в) місцезнаходження. Цінові надбавки та виробничі видатки звичайно залежать від розміру міста чи селища або від місцезнаходження підприємства;

г) період перевірки. Оскільки показники прибутковості та

видатків змінюються з року в рік внаслідок змін економічних

умов, то порівняння слід обмежити однаковими періодами;

г) загальну товарну політику. Не слід порівнювати підприємства, які практикують різну товарну політику. Деякі підприємства віддають перевагу продажу великої кількості товарів з невеликими ціновими надбавками, тоді як інші підприємства продають менше, але за більш високими цінами. Порівнювати можна лише підприємства з однотипною політикою відносно збуту товарів.

Метод визначення товарів та їх кількості (валовий метод) доцільно застосовувати у випадках, коли перевіряючий може встановити чи визначити кількість продукції і ціну за одну одиницю (або націнку). В багатьох випадках валові доходи можливо підрахувати, якщо встановлено обсяги виробництва (бізнесу) платника податків.

Кількість продукції можливо визначити на підставі звітності платника податків, оскільки інколи втрати можуть бути вказані правильно, а обсяги продажу — занижені. В інших випадках інформацію про кількість продукції, обсяги витрат можливо отримати від третіх сторін шляхом проведення зустрічних перевірок, опитування тощо.

Під час перевірки методом визначення товарів та їх кількості (валовий метод) потрібно зібрати всю інформацію про кількість продукції, обсяги витрат. При отриманні такої інформації можливо використовувати дані, за якими платник податків звітує про свою продукцію (вищепідпорядкованому підприємству, міністерству, відомству, асоціації, органам статистики, профспілкам тощо)- При застосуванні цього методу перевірки необхідно встановити:

використання у виробництві або торгівлі об'єктів промислової та інтелектуальної власності (промислові зразки, знаки для товарів і послуг, торгові марки, об'єкти авторських прав тощо);

виробництво продукції під "маркою" вищепідпорядкованої організації (виробник одягу купує етикетки своєї асоціації тощо).

Цей метод звичайно обмежується тими підприємствами, асортимент продукції чи послуг яких є сталим та не досить великим.

Застосування такого методу перевірки ефективне під час перевірки підприємств, що займаються протягом оподатковуваного періоду виробництвом продукції з обмеженим асортиментом продукції (кількість різних видів продукції).

Після проведення перевірки перевіряючому необхідно встановити достовірність зібраних фактів. Ревізор-інспектор повинен проаналізувати документи і джерела їх походження, отримати підтвердження вірогідності документів від третьої сторони.

У більшості країн світу органам податкової служби надані повноваження щодо здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог податкового законодавства. Взагалі, платники самостійно визначають свої зобов'язання і справляють платежі до бюджетів. Кожний податковий орган мас програму аудиторських перевірок для визначення правомірності сплати платниками податків за своїми зобов'язаннями. У більшості випадків перевірка обмежується бухгалтерськими книгами, звітами та інтерпретацією податкового законодавства. Однак, якщо на думку інспекторів-ревізорів (аудиторів) звіти, бухгалтерські книги і облікові записи платника не є відповідним документом для відображення господарчої діяльності платника, доцільне застосування непрямих методів для відстеження правильного розміру доходу, що оподатковується, і відповідних донарахувань.

Непрямі метода використовуються у США, Німеччині,

Франції, Великобританії, Індії, Данії, Аргентині, Чилі. Уругваї, Австралії, Новій Зеландії та багатьох інших країнах - членах Організації економічного співробітництва і розвитку (OECD). Зрозуміло, що податкові законодавства країн значно відрізняються, однак непрямі методи широко використовуються, навіть якщо вони спеціально не зазначені у законодавстві.

У більшості податкових органів розвинутих країн світу при проведенні перевірок широко використовуються різні форми непрямих методів для визначення доходу платника, що підлягає оподаткуванню, в разі, коли перевірка бухгалтерських книг і журналів платника податку не є достатньою. Не завжди до податкового законодавства включені спеціальні положення про застосування таких методів, однак вони використовуються згідно з повноваженнями, наданими податковим органам дія визначення правильної суми оподаткованого доходу платника податку.