library.if.ua

Аудит в агро-промисловому комплексі

6.6. Аудит наявності та руху основних засобів

Аудиторська перевірка основних засобів підприємств АПК має враховувати специфіку галузі. Остання щодо засобів виробництва виявляється в тому, що окремі їх види можуть докорінно (під впливом людей) змінювати свою функціональну роль у процесі виробництва (в одному випадку їх розрізняють як основні засоби, а в іншому — як обігові). Так, наприклад, за функціональним призначенням основне стадо корів і основні свиноматки — це основні виробничі запаси, а при вибракуванні та їх подальшій відгодівлі вони стають обіговими засобами.

Аудиторська перевірка основних засобів охоплює такі питання, як:

оцінка організації синтетичного й аналітичного обліку основних засобів у бухгалтерії підприємства і за матеріально відповідальними особами в місцях експлуатації основних засобів, як власних, так і орендованих, у порядку поточної і дострокової оренди відповідно до встановлених правил;

визначення технічного стану та збереження основних засобів;

своєчасність і правильність документального оформлення та відображення в бухгалтерському обліку надходження, переміщення і вибуття основних засобів;

перевірка правильності нарахування зносу по власних засобах і тих, що знаходяться у довгостроковій оренді, та віднесення його на результати виробництва продукції (виконання робіт, надання послуг).

правильність розрахунків сум амортизаційних відрахувань і віднесення їх на витрати виробництва продукції (виконання робіт, надання послуг);

своєчасність і правильність списання недоамортизованої частини основних засобів на фінансові результати підприємства;

перевірка дотримання господарством податкового законодавства з операцій, що пов’язані з придбанням і вибуттям основних засобів, їх орендою у фізичних та юридичних осіб;

перевірка та оцінка порядку обліку підприємством витрат на ремонт основних засобів при підрядному і господарському способах робіт, виходячи з прийняття підприємством облікової політики на рік;

аналіз використання підприємством основних засобів за часом та потужністю з урахуванням специфіки роботи підприємства, якщо це обумовлено умовами укладеного з аудитором договору;

перевірка результатів проведеної переоцінки основних засобів та правильності відображення її на рахунках бухгалтерського обліку.

Завданням аудитора є вивчення цих питань, їх оцінка та розробка пропозицій щодо усунення виявлених порушень.

Аудит основних засобів на підприємствах АПК може проводитися у такій послідовності:

ознайомлення з обліковою політикою підприємства в частині організації обліку основних засобів за період, що підлягає перевірці, її змінами в порівнянні з попередніми періодами;

уточнення дати проведення останньої інвентаризації основних засобів, її результатів;

перевірка наявності наказів (розпоряджень) про створення на підприємстві постійно діючої комісії зі списання основних засобів, про осіб, що відповідають за зберігання основних засобів у місцях їх експлуатації, а також з’ясувати, чи укладено з ними договори про повну індивідуальну (колективну) матеріальну відповідальність;

ознайомлення з договорами оренди основних засобів, що укладені з юридичними і фізичними особами;

перевірка наявності картотеки основних засобів за місцями їх експлуатації;

встановлення забезпеченості бухгалтерії підприємства діючими нормативними документами, що визначають правила ведення обліку основних засобів, зразками міжвідомчих форм уніфікованої документації з обліку основних засобів. Ця інформація дозволить аудитору скласти загальне уявлення про організацію обліку основних засобів на підприємстві та визначити питання, що вимагають особливої уваги;

встановити відповідність залишків на синтетичних рахунках, що відображені у Головній книзі, аналогічним даним аналітичного обліку і бухгалтерського балансу. Вони повинні збігатися по всіх позиціях: сальдо на початок місяця, оборот за місяць, сальдо на кінець місяця. Якщо встановлено розбіжності, потрібно з’ясувати причини і рекомендувати підприємству провести інвентаризацію основних засобів; устаткування, що підлягає монтажу; капітальних інвестицій, зобов’язань за укладеними договорами оренди тощо.

Джерелами аудиту операцій з основними засобами є: акти введення в експлуатацію, акти приймання-передачі основних засобів (ОЗ-1), акти приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів (ОЗ-2), акт на списання транспортних засобів (ОЗ-4), інвентарні картки обліку основних засобів та опис інвентарних карток (ОЗ-6, ОЗ-7), картка обліку руху основних засобів (ОЗ-8), розрахунки амортизаційних відрахувань по основних засобах, акти на приймання багаторічних насаджень і передачу їх в експлуатацію (Ф-54), акти на вибракування тварин з основного стада (Ф-57, 57а), акти на списання багаторічних насаджень (Ф-59), відомості обліку основних засобів по сільськогосподарському підприємству (Ф-25), оборотні відомості обліку руху тварин (Ф-19, 20), журнали-ордери 10/2 с.-г. та 13 с.-г., акти інвентаризації, переоцінки основних засобів та інші джерела бухгалтерського обліку.

Аудитор перевіряє дотримання порядку оформлення документів. Виявлені недоліки повинні бути відображені у висновку аудитора з посиланням на встановлені факти порушень.

Підвищення ефективності використання основних засобів залежить від їх збереження та технічного стану.

Аудит наявності основних засобів доцільно починати з їх інвентаризації. Спеціально створена та затверджена наказом керівника підприємства комісія перевіряє наявність основних засобів і відображає їх результати в інвентаризаційних описах за вартістю. Під час перевірки звертається увага на наявність технічних паспортів та іншої технічної документації, яка містить основні реквізити об’єкта, а саме:

назву об’єкта;

місце експлуатації;

інвентарний номер;

номер паспорта;

дату введення в експлуатацію;

норми нарахування амортизації.

У разі відсутності вищенаведеної документації складається та належно оформлюється нова.

Виявлені під час перевірки необліковані активи оцінюють і оприбутковують у встановленому порядку. В бухгалтерському обліку оприбуткування раніше не врахованих на балансі основних засобів здійснюється записом за дебетом рахунка 10 «Основні засоби» та кредитом рахунка 746 «Інший дохід від звичайної діяльності» на суму, визначену попередньою оцінкою.

Основні засоби, які не придатні до експлуатації і не підлягають відновленню, включають до негативної інвентаризаційної відомості. Списання таких об’єктів здійснюється у встановленому порядку.

Проводячи аудит основних засобів, важливо встановити правильність відображення їх в обліку за економічними ознаками.

При перевірці з’ясовують, чи немає випадків, коли об’єкт основних засобів обліковують у складі малоцінних та швидкозношуваних предметів і навпаки.

За необхідності перевірки збереження та технічного стану основних засобів із високим ступенем доказовості аудитор має право залучити до інвентаризації інженера-механіка та інженера-будівельника. Це важливо при визначенні ступеня розукомплектованості окремих машин та обладнання, встановлення причин наявності обладнання, яке не використовується чи якого немає. Досліджують правильність проведення індексації основних засобів. Перевіряють дотримання порядку індексації. Згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби» підприємства мають право самостійно проводити індексацію.

Сума дооцінки залишкової вартості об’єкта основних засобів відображається у складі додаткового капіталу, а сума уцінки — у складі витрат звітного періоду, крім випадків, що наведені у п. 20 П(С)БО 7 «Основні засоби».

Аудитор також перевіряє відображення в обліку перевищення суми попередніх уцінок основних засобів над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості об’єкта. При черговій дооцінці залишкової вартості цього об’єкта основних засобів, яка включається до складу доходів звітного періоду із зображенням різниці між сумою чергової (останньої) дооцінки залишкової вартості об’єктів основних засобів і вказаним переміщенням у складі іншого додаткового капіталу.

Під час подальшої перевірки з’ясовують факти, пов’язані із збільшенням первісної вартості об’єктів; розукомплектованістю об’єктів чи обладнання; наявністю обладнання в резерві та порушенням умов його збереження, що призводить до випуску браку продукції, виявлення підміни нових видів обладнання старими, використовування у виробничій діяльності списаних машин та обладнання.

Збільшення первісної вартості об’єктів основних засобів має місце під час проведення робіт капітального характеру. Аудитор повинен звернути увагу на правильність відображення в обліку фактичного збільшення первісної вартості, а в разі невідображення в обліку конструктивних змін окремих об’єктів виявляють винних у цьому осіб. Не відображені в обліку об’єкти необхідно оцінити за теперішньою вартістю їх відтворення. Машини, обладнання та силові установки мають бути занесені до акта інвентаризації особисто аудитором із зазначенням інвентарного номера, виробника, року випуску та призначення.

За наявності розукомплектованих основних засобів визначається перелік вузлів та деталей, яких не вистачає, з’ясовуються причини розукомплектованості, винні у цьому особи та визначаються суми збитків.

Особлива увага звертається на наявність та збереження обладнання, що не працює і знаходиться в резерві, умови його зберігання та комплектності.

Перевіркою встановлюється, чи закріплено основні засоби за окремими матеріально відповідальними особами, місця їх збереження та використання.

Наявність фактів заміни нових окремих видів основних засобів старими виявляється через перевірку правильності заповнення карток інвентаризації та технічної документації. Звертається увага на наявність таких ознак: марка, заводський номер, обсяг виконаних робіт, відпрацьований час, знос тощо. Особливу увагу слід приділити виявленню фактів незаконної передачі в особисте користування окремих осіб виробничого і господарського інвентаря тощо. При виявленні таких фактів інвентар має бути повернуто з оплатою сум за його використання та встановлені винні у цьому особи.

Ретельній перевірці підлягає технічний стан обладнання і машин, призначених для списання; звертається увага на фактичні строки їх експлуатації, оскільки списання недоамортизованого обладнання і машин є лазівкою для подальшого їх привласнення. Про виявлення таких фактів складається проміжний акт.

Окремим напрямком перевірки є виявлення фактів експлуатації списаних машин та обладнання. Такі об’єкти в процесі перевірки підлягають відновленню в обліку. Нестача чи крадіжки пристосувань, які відносяться до окремих видів основних засобів, виявляються під час перевірки обліку основних засобів, відображення пристосувань в інвентарних картках тощо. У практиці зустрічаються випадки, коли з метою зловживання окремі об’єкти основних засобів поділяють на складові, які обліковуються як самостійні, цим приховуються нестачі чи крадіжки. Щоб виявити такі факти, аудитору необхідно вивчити технічну документацію, паспорти імпортного обладнання високої якості та вартості.

У разі виявлення порушень і недоліків у збереженні основних засобів і їх технічного стану аудитору необхідно згрупувати їх у нагромаджувальній відомості, де нестача обладнання і порушення групуються за однорідними ознаками: винні особи, сума нестач з цієї причини, сума нестачі, що компенсується винною особою.

В аудиторському висновку перевірки основних засобів необхідно визначити заходи покращання збереження обладнання, транспортних засобів; прискорення введення в дію невстановленого обладнання або його реалізації тощо.

Аудит руху основних засобів (надходження, вибуття, внутрішнє переміщення) проводиться з метою встановлення законності, правильності і своєчасності оформлення їх у процесі господарської діяльності сільськогосподарського підприємства.

Головним джерелом виникнення на підприємстві нового майна, яке обліковується у складі основних засобів, є капітальні інвестиції — це сукупність витрат живої і уречевленої праці на здійснення довготермінових інвестицій, пов’язаних з новим будівництвом (включаючи реконструкцію, модернізацію технічного переобладнання діючого об’єкта основних засобів), придбання нових об’єктів основних засобів на стороні, земель, ділянок, об’єктів природокористування, а також виготовлення об’єктів основних засобів та використання їх на підприємстві.

Решта джерел надходження у господарство об’єктів основних засобів займають незначну питому вагу (безкоштовна передача, лишки при інвентаризації).

Оскільки на капітальні інвестиції витрачають великі кошти, аудитор повинен проконтролювати їх цільове та ефективне використання з дотриманням при цьому встановлених норм і нормативів, а також чинного законодавства. При цьому перевіряються операції за рахунком 15 «Капітальні інвестиції».

Під час перевірки операцій з надходження основних засобів слід визначити:

доцільність їх будівництва та придбання;

своєчасність і правильність документального оформлення операцій з надходження основних засобів на підприємство;

реальність та правильність оцінки основних засобів.

Проводячи аудит операцій з надходження основних засобів, аудитор встановлює, чи були дотримані правила оформлення актів введення їх в експлуатацію, актів капітальних вкладень та прийому-передачі основних засобів, а також правильність відображення цих операцій на рахунках бухгалтерського обліку. Потім перевіряють порядок відображення вказаних операцій на рахунках бухгалтерського обліку. Особливу увагу слід приділяти перевірці операцій з оприбуткування безкоштовно придбаних основних засобів. Основні засоби, що отримані безкоштовно, підприємство приймає на збільшення додаткового капіталу. На їх вартість збільшується прибуток, що підлягає оподаткуванню. Аудитор повинен перевірити правильність проведеної операції.

Слід мати на увазі, що списання вартості основних засобів з рахунка 10 та збільшення доходу від реалізації необоротних активів допускається тільки після отримання інформації від іншої сторони про оприбуткування цих об’єктів.

Крім цього, слід зазначити, що в разі безкоштовної передачі основних засобів іншим підприємствам їхня залишкова вартість відноситься на рахунок прибутку, який залишається у господарстві.

Особливу увагу аудитор повинен звернути на факти придбання підприємством основних засобів у фізичних осіб. Такі операції оформлюються договором купівлі-продажу у письмовому вигляді, з вказаними паспортними даними продавця. Із суми, яка сплачена фізичній особі за придбані у неї основні засоби, що належали їй на правах власності, має бути утриманий прибутковий податок. Підприємство зобов’язане повідомити про угоду та утриману суму податку податкову адміністрацію, вказавши при цьому прізвище, ім’я та по батькові продавця та його адресу. Якщо фізична особа зареєстрована як підприємець (має ліцензію), то при купівлі у нього основних засобів прибутковий податок не утримується.

Під час аудиту операцій з надходження основних засобів слід звернути увагу на правильність формування первісної вартості об’єкта, оскільки вона є базою для нарахування амортизації (зносу), що підлягає включенню до собівартості виробленої продукції (робіт, послуг).

При цьому, незалежно від того, чи були основні засоби в експлуатації, вони оприбутковуються сільськогосподарським підприємством за первісною вартістю.

Первісна вартість може змінюватись на суму витрат на транспортування і монтаж об’єктів основних засобів, а також на суму витрат на реконструкцію, модернізацію, забудову, дообладнання, ремонт об’єктів основних засобів.

Під час перевірки операцій з внутрішнього переміщення основних засобів використовуються записи інвентарних описів та накладних. Аудитор має встановити виробничу необхідність переміщення основних засобів та пов’язаних з цим невиробничих витрат; винних у цьому осіб; своєчасність відображення записів в інвентарних картках стосовно матеріально відповідальних осіб.

Аудиторській перевірці підлягають операції, пов’язані з вибуттям основних засобів. Такі операції мають місце у разі безоплатної передачі їх іншим підприємствам і організаціям у порядку перерозподілу; ліквідації у зв’язку з повним зносом; продажу зайвих і непотрібних; при нестачах, виявлених при інвентаризаціях і перевірках; внесках до статутного капіталу; передачі у довгострокову оренду; в результаті стихійного лиха тощо.

Необхідно врахувати, що основні засоби підлягають списанню лише у тих випадках, коли відновити їх неможливо чи економічно недоцільно і вони не можуть бути реалізовані. При списанні основних засобів внаслідок фізичного зносу потрібно стежити за дотриманням амортизаційних строків служби. Передчасне їх списання свідчить про порушення правил експлуатації машин та обладнання, безгосподарне ставлення до майна.

У випадках безоплатної передачі і продажу основних засобів за ціною нижче ринкової особливу увагу слід приділити об’єктам, переданим безоплатно або реалізованим фізичним особам, так як підприємство зобов’язане у такому разі утримати та перерахувати до бюджету прибутковий податок.

Аудитор повинен переконатися в цьому, перевіряючи кожен факт вибуття основних засобів. Аудитор також зобов’язаний перевірити, чи сплачено нарахований при реалізації ПДВ до бюджету.

Особливість аудиту операцій з ліквідації основних засобів полягає в тому, що аудитор повинен переконатися у правильності списання фінансового результату від ліквідації недоамортизованої частини вартості основних засобів.

Аудитор з’ясовує, чи було створено наказом керівника підприємства постійно діючу комісію з ліквідації основних засобів, у якому складі, чи є у актах підписи всіх членів комісії, причини та доцільність списання. Останнє обумовлено тим, що інколи основні засоби передчасно списують через недбалість матеріально відповідальних осіб при збереженні, через порушення правил експлуатації, з метою привласнення, заміни нових об’єктів основних засобів старими.

Для виявлення доцільності списання основних засобів порівнюють дані актів ліквідації з даними інвентарних карток та інвентарних списків, а також проводиться перевірка всіх записів, проведених в обліку, від надходження до вибуття об’єкта.

Потім перевіряється правильність розрахунку збитків від ліквідації основних засобів. Збитки визначаються як сума недоамортизованої частини ліквідованих об’єктів та витрат по ліквідації за мінусом вартості матеріальних цінностей, які отримані від ліквідації основних засобів. Матеріальні цінності від ліквідації основних засобів оприбутковуються за цінами можливого придбання.

Для підтвердження достовірності даних аналітичного обліку необхідно, щоб обороти в журналі-ордері № 13 с.-г. відповідали підсумкам руху основних засобів в інвентарних картках, а залишки основних засобів за даними журналу-ордеру № 13 с.-г. відповідали залишкам синтетичного рахунка 10 «Основні засоби» в Головній книзі.

Наступним етапом аудиту є аналіз наявності та використання основних засобів. Проводячи аналіз наявності та руху основних засобів, використовують такі прийоми аналізу, як порівняння та співставлення. Порівнюють показники за звітний та минулі роки, а також з показниками інших підприємств чи середніми по району та іншими показниками.