Дуалізм інтересів платників податків як суб'єктів податкового боргу
Важливо зрозуміти, які об'єктивні та суб'єктивні процеси впливають на формування внутрішнього світу суб'єктів податкового боргу, зокрема платника, спонукуючи його не сплачувати податки. Для цього слід провести глибоке теоретичне дослідження на основі обґрунтованого вибору методологічних підходів.
Причини девіантної поведінки платників податків досліджували О.Ю. Безгубенко, В.В. Вишневський, А.С. Вєткін, П.Т. Гега, А.Є. Гутник, А.М. Жеребних, І.І. Кучеров, С.В. Онишко, І.М. Таранов. Щоб запобігти виникненню податкової заборгованості, необхідно, з урахуванням інтересів платника податків, в узагальненому вигляді подати його образ і виявити типи платників, які становлять загрозу як потенційні боржники перед державою. Результати вивчення цього питання відображено в даній статті, що й стало метою її написання.
Зазначимо, що теоретико-методологічною базою дослідження є підходи представників класичної, історичної та інституціональної шкіл до вивчення економічних інтересів суб'єктів господарювання і співвідношення індивідуальних і колективних дій.
Для уточнення понятійного апарату скористаємося словниково-довідковою літературою. Так, А.Г. Завгородній визначає платника (суб'єкта) податку як фізичну або юридичну особу, яка безпосередню перераховує податок до бюджету1.3 такою дефініцією повністю погодитися не можна, адже фізична особа, що отримує заробітну плату, є платником податку з доходів, проте безпосередньо не перераховує податок до бюджету. З огляду на це, точнішим, на нашу думку, є визначення А.Б, Борисова: "Платник податку — це юридична або фізична особа, яка згідно із законодавством зобов'язана сплачувати податки до бюджету".
Аналогічне визначення зафіксоване і в Законі України "Про систему оподаткування". Проте недоліком цих положень є те, що вони не містять податковий доміциль, тобто сукупність ознак, необхідних для визнання суб'єкта платником податків. Ми, у свою чергу, пропонуємо платником податку вважати юридичну чи фізичну особу, яка володіє певним майном або отримує відповідні доходи і зобов'язана згідно із законодавством сплачувати податки до бюджетів різних рівнів.
Володіння майном і отримання доходів є результатом економічної діяльності або реалізації відносин власності. Отже, платник податку — це працівник, підприємець, власник. Він є активним учасником економічних відносин у суспільстві, завдяки його діяльності створюються матеріальні блага, запроваджуються нові методи виробництва, здійснюється технічний прогрес. Таким чином, саме у внутрішньому світі людини економічної слід шукати мотиви такої фіскальної поведінки платника податків (причому не лише індивіда, а й юридичної особи), яка призводить до виникнення податкового боргу. Попри всі відмінності у статусах цих суб'єктів, рішення сплачувати чи не сплачувати податки в державну скарбницю залишається за людьми — менеджерами і власниками підприємств (індивідуальними підприємцями, партнерами, акціонерами тощо).
Відштовхнемося від деяких загальновідомих істин. Людина — це, насамперед, біологічна істота, основний природний інстинкт якої — реалізується через задоволення потреб. Потреба як об'єктивна необхідність людини у певних благах спонукає її до діяльності, в процесі якої виявляються дві сторони людини економічної — людина-працівник і людина-власник. Між працею та власністю існує взаємозв'язок, суть якого була сформульована англійським філософом Дж. Локом: праця людини утверджує власність, яка має належати їй. Дійсно, для людини лише за умови розпорядження результатами своєї праці існують економічний інтерес і стимул до подальшої діяльності. Людина працюватиме, якщо в результаті своєї діяльності зможе задовольнити свої потреби.
Із цієї закономірності простежуються індивідуалізм і навіть егоїзм людини економічної. На цю рису звертав увагу А. Сміт: "Не через доброзичливість м'ясника, пивовара чи булочника очікуємо ми одержати свій обід, а через дотримання ними їхніх власних інтересів. Ми звертаємося не до їхньої гуманності, а до їхнього егоїзму". Егоїзм спонукає людину захищати свою власність, і частину заробленого юна віддасть лише тоді, коли натомість отримає те, що задовольнить її економічний інтерес. Що може задовольнити економічний інтерес людини натомість сплачених податків? Очевидно, користування суспільними благами та послугами. Як слушно зауважує Дж. Стігліц, "якщо уявити суспільство без державних доріг, без державної освіти, законодавства, поліції — без товарів різного роду, що пропонуються державою, — можна зрозуміти, що всі індивіди лише програють від індивідуалістичного світу без податків і держави і опиняться у гіршому становищі, ніж за існуючої системи".
Отже, у такій загальній постановці питання сплата податків не суперечить економічному інтересу платника, а навпаки, сприяє його реалізації. Проте, як відомо, безпосередній сплаті податків не протистоїть відповідне благо чи послуга. Більше того, що стосується кожного окремого платника, то між його платежами до бюджету і участю у споживанні суспільних благ еквівалентності немає. Бідніші верстви населення можуть споживати більшу кількість суспільних благ, користуючись послугами державних закладів освіти, медицини* отримуючи державне житло тощо, і сплачувати при цьому менші суми податків. Більш багаті, обираючи приватну альтернативу зазначеним видам послуг, сплачують вищі податки, а відтак, примусово оплачують те, чим фактично не користуються. Це, звичайно, не відповідає їх економічним інтересам. А примушення, яке є сугнісною характеристикою податку, на нашу думку, сприяє опору тій дії, що суперечить економічному інтересу. Крім того, специфіка споживання суспільних благ є такою, що кожний отримує їх незалежно від факту їх оплати. Отже, стимулу платити немає навіть за те, що споживаєш.
Це означає, що настане такий момент, коли потреба в товарі буде задоволена. Проте, як справедливо ставить запитання Г. Гровс, чи стосується це однаково всіх товарів у сукупності? Висловлюючи свою думку щодо насичення потреб, він зауважує, що деякі філософи, у тому числі й А. Сміт, сумніваються з приводу можливості абсолютного насичення, оскільки слово "достатньо" навряд чи є в лексиконі людини. До цього слід додати позицію маржиналіста В. Джевонса, який, зокрема, зауважує: "чим вишуканішими та розумнішими стають наші потреби, тим менше їх можна задовольнити".
Дійсно, відповідно до закону зростання потреб, останні безмежні у своєму розвиткові, тобто існує тенденція до появи нових потреб, їх якісних і кількісних змін. Звідси виникає запитання, чи можлива ситуація, коли отриманих доходів вистачить для задоволення потреб? Виходячи з викладеного логічна відповідь — "ні". Це, у свою чергу, впливає на фіскальну поведінку платника.
Платник максимізує корисність як у приватному секторі, витрачаючи на це кошти, що залишились у нього після оподаткування, так і у сфері суспільних благ, за які він сплатив податки. Блага та послуги, що надає держава, є визначеними, і користуватися ними мають право всі члени суспільства незалежно від рівня доходів. Але попри життєву необхідність і значимість цих благ, вони не можуть повною мірою задовольнити потреби платника. Відтак, він звертається до приватного сектору.
Існує думка, що для бідніших індивідів гранична корисність товарів індивідуального споживання буде вищою, ніж для багатих, отже, перші виявлятимуть меншу, порівняно з другими готовність відмовитися від долара, витраченого на приватні блага. Ми вважаємо, що і для багатших платників ця готовність не буде великою, адже людина в міру збільшення своїх фінансових можливостей, насамперед, вимагає нової якості предметів, якими користується1Таким чином, максимізації корисності немає меж, відтак — немає меж доходу, щоб задовольнити потреби. Як для бідніших, так і для багатших платників сплата податків зменшує можливості максимізації корисності в приватному секторі, тобто виконання обов'язку перед державою певною мірою не збігається з прагненням людини максимально задовольнити свої потреби. Якщо до цього додати схильність індивіда до заощаджень, збагачення та наживи, на що звертали увагу Н.У. Сеніор, Г. Шмоллер, Р.Х. Тоні, Дж Кейнс, Т. Веблен12, то стає зрозумілим, чому платник, навіть коли він не знає, що робити зі своїми грошима (припускаємо, що потреби повністю задоволені), все одно не бажає віддавати їх державі.
На основі всебічного розгляду поведінки індивіда як платника податку можна зробити такий висновок: економічний інтерес платника не збігається з його обов'язком сплачувати податки. Це пояснюється тим, що прагнення максимізувати корисність, на нашу думку, можна вважати економічним інтересом. Отже, характеристики платника податку з позицій класичної та маржиналістської наукових шкіл доповнюють одна одну, посилюючи протилежність інтересів платника і держави щодо оподаткування.
Синтезувати підходи класичної школи і маржиналістів при побудові моделі людини економічної спробували основоположник неокласичного напряму економічної теорії А. Маршалл та інші представники кембриджської школи — Г. Сіджвік, Дж Кейнс-ст., А. Пігу. Вони поєднували антропологічне обґрунтування економічної діяльності з моделлю раціонального максимізатора і репрезентували платника податку як суб'єкта, який, з одного боку, діє обдумано, заздалегідь розраховуючи вигоди і необхідні для їх отримання зусилля, а з другого — поводиться в економічній сфері так, як у звичайному житті, тобто не оцінюючи наперед результати своїх вчинків і діючи під впливом звичок та традицій.
Представники неокласичної школи обмежують елемент егоїзму, притаманний людині економічній, яка, за словами А. Маршалла, наражає себе на такі прикрощі в безкорисливому прагненні забезпечити майбутнє своєї родини і має інші альтруїстичні мотиви діяльності, які настільки широко, повсюдно і в усі часи були поширені серед усіх класів, що їх наявність можна вважати загальним правилом.
Отже, в характеристиці людини економічної, а відтак — і платника податку, з'являється новий елемент — моральні мотиви, здатні коригувати її фіскальну поведінку. На цьому елементі акцентували увагу насамперед представники історичної школи, зокрема Б. Гільдебранд і К. Кніс. За словами Б. Гільдебравда, індивід як суспільна істота є продуктом цивілізації та історії. Його потреби, освіта, ставлення до матеріальних цінностей і до людей змінюються під впливом географічних та історичних факторів. І далі, як зауважує К. Кніс, під впливом цих факторів до власного інтересу додаються ще два набагато благородніших мотиви господарської поведінки — почуття "спільності" і справедливості14. Звідси логічно стверджувати, що у контексті сутнісних характеристик податку, які випливають із теорії колективних потреб, зазначені неегоїстичні мотиви мають підгримувати та спонукати до виконання встановленого законом обов'язку платника — своєчасно і в повному обсязі сплачувати належні суми платежів до бюджету.
Ідеї науковців історичного напряму набули подальшого розвитку в теоріях інституціональної школи, хоча й егоїстичні мотиви поведінки представники цієї школи також не відхиляли. На думку інституціоналістів, поведінка людини економічної формується під впливом психічного складу (інстинктів) та культурних чинників (інститутів). Наприклад, Т. Веблен серед інших інстинктів визнає набір егоїстичних схильностей (що, до речі, збігається з позицією А. Сміта), зокрема до купування, заздрісні порівняння, звичку, батьківські почуття.
Щодо егоїстичних методів поведінки, то в неоінституціональній теорії їх місце посіло поняття "опортуністична поведінка", яке трактується як прагнення до особистої вигоди з використанням підступності, обману, приховування інформації та інших засобів, що заважають реалізації інтересів організації, отже, не сприяють виконанню обов'язку перед державою. Те саме можна стверджувати й щодо схильності до купування, адже сплата податків зменшує споживчий попит.
Заздрісні порівняння за своєю природою також діють проти держави. Так, задовго до виникнення інституціоналізму В. Петті зауважував, що найбільше людей дратує необхідність сплачувати вищі податки, ніж у їхніх сусідів16. На нашу думку, навряд чи вплив цього інстинкту нині актуальний. По-перше, ніхто не знає, скільки сплачує сусід, а по-друге, навіть за умови прогресивного оподаткування прагнення приховати або занизити дохід, щоб сплатити менше податку, продиктоване скоріше економічним інтересом, ніж заздрістю.
Інстинкт звички щодо податкового боргу, мабуть, можна трактувати як постійну поведінку платника не сплачувати належні суми податків та обов'язкових платежів до бюджету. Тобто, якщо протягом певного терміну платник порушує податкове законодавство і залишається непокараним, то така його поведінка стає звичкою. Це особливо небезпечно, оскільки відпрацьовуються схеми ухиляння від сплати податків. У результаті, навіть за умови зниження податкового навантаження з метою детінізації господарських операцій платника, останній продовжуватиме порушувати закон/Якщо можна не платити взагалі, то навіщо платити за зниженими ставками.
Батьківські почуття — це альтруїстачний інстинкт, у своєму розвитку він веде до піклування про суспільство в цілому. Це почуття, на думку Т. Веблена, починається з піклування про власну родину, а потім перетворюється на піклування про людство17. Проте, як зауважує Л. Мізес, — і ми погоджуємося з цим, — кожна людина бажає собі й своїм близьким здоров'я і процвітання, тоді як до здоров'я і добробуту інших людей вона може бути байдужою. Таким чином, інстинкт батьківських почуттів навряд чи впливає на формування сумлінного, добросовісного платника податку.
У свою чергу, Д. Д'юї заперечував, що мотивом дій людини є виключно жага одержання прибутку і уявне порівняння насолоди та страждань. Він відхиляв інстинкти і надавав перевагу імпульсам, які активізуються суспільством, поглинаються
Інституціональний підхід до характеристики платника податку дозволяє зробити такий висновок. Держава, встановлюючи податки, покладає на платників обов'язок своєчасно і в повному обсязі вносити належні суми платежів до бюджету згідно із законодавством. І якщо платник дотримується податкових правових норм, то робить це тому, що усвідомлює існування контролюючих органів та системи штрафних санкцій за порушення податкового законодавства. Таку саму думку висловлює сучасний український дослідник О.Ю. Безгубенко: "Цілий механізм засобів примусу і штрафних санкцій здійснює тиск на податкоплатника, щоб змусити його внести податок.
Як правило, податкоплатник своєчасно вносить необхідну суму. Але якщо він її сплачує, не очікуючи застосування заходів примусу, то це лише тому, що він знає: такі заходи існують і у разі йото відмови платити їх буде застосовано". Отже, за неефективної системи контролю та відповідальності за податкові правопорушення платник не виконуватиме зобов'язання перед бюджетом, оскільки одночасно на фіскальну поведінку впливають розглянуті вище інстинкти та звички, Імовірно, за умови дієвого контролю і жорсткої системи покарання за несплату податків до бюджету можна виховати покірливого платника. Проте, на нашу думку, це не припинить зростання внутрішнього опору сплаті податків, і людина продовжуватиме шукати шляхи уникнення оподаткування.
Сильнішим за інститути контролю може бути вплив податкової моралі та культури на формування фіскальної поведінки платника податку, яка ґрунтуватиметься на усвідомленні необхідності віддавати частину заробленого на потреби суспільства. Проте таке усвідомлення створюється не саме по собі, тому просвітницької, роз'яснювальної та виховної роботи тут явно недостатньо. "...Часто людина бачить корисність своїх зусиль для інших лише в тому випадку, якщо діє як учасник узгоджених зусиль багатьох людей згідно з якимось послідовним планом, і що нерідко окремій людині важко впоратися з лихом, яке її близько стосується. ...Заради таких цілей вона може приєднуватися до організації..., що дозволить їй взяти участь у злагодженій діяльності".
Чи можна досягти злагоджених дій з боку всіх платників податків? У чому для кожного з них полягає корисність їх зусиль щодо сплати податків? Чи можна узгодити індивідуальні та колективні інтереси в процесі оподаткування? Як справедливо зауважує М. Алле, "поняття "спільний інтерес" має суб'єктивний характер. Для індивіда спільний інтерес — це максимізація його особистої функції корисності, й існує стільки ж уявлень про спільний інтерес, скільки індивідів". Відповіді на ці запитання можуть лягти в основу формування високої податкової культури та моралі в суспільстві.
Узагальнюючи викладене, можна дійти висновку, що фіскальна поведінка платника податку формується під впливом внутрішніх та зовнішніх факторів (рис.). Вплив переважної більшості внутрішніх факторів сприяє формуванню не прийнятної для держави фіскальної поведінки платника, вплив зовнішніх — навпаки. Зовнішні фактори можуть як протидіяти внутрішнім, послаблюючи їх, так і підживлювати, посилювати, а іноді реалізовувати потенційні можливості несплати податків. Проти держави досить відчутно діє фактор неповноти інформації. Зовнішнє середовище надає платнику можливість використати інформаційну перевагу перед державою щодо здійснених ним операцій, які підлягають оподаткуванню, і він реалізує таку можливість, оскільки це диктується його економічним інтересом.
Від того, які фактори домінуватимуть при формуванні культури платника податку, залежатиме його фіскальна поведінка. Так, А. Вагнер вважав, що егоїстичні мотиви переважають над неегоїстичними: "Економічною діяльністю людей керують егоїстичні мотиви: бажання вигоди, побоювання злиднів, сподівання на похвалу і страх покарання, почуття честі й страх ганьби, прагнення до діяльності як такої і побоювання наслідків неробства, і один неегоїстичний: почуття обов'язку і страх перед докорами совісті".
У цілому погоджуючись з цим, ми виокремимо такі типи платників залежно від характеру їх фіскальної поведінки.
I тип. Платник усвідомлює свій обов'язок сплачувати податки незалежно від обсягу отримуваних суспільних послуг. Він достовірно відображає всі об'єкти оподаткування, правильно обчислює суми податків і своєчасно вносить їх до бюджету незалежно від факту наявності контролюючих органів. Свою фінансово-господарську діяльність він організовує виходячи з того, що сплата податків — це невід'ємна частина його витрат, тому і свої вигоди він вимірює з урахуванням цих витрат. Мотивами, що управляють фіскальною поведінкою платника такого типу, можуть бути бажання вигоди (діяльність є вигідною навіть за умови повного розрахунку з бюджетом), почуття честі та обов'язку. При цьому мораль переважає над економічним егоїзмом.
II тип. Платник виконує свій обов'язок перед державою, своєчасно і в повному обсязі розраховується з бюджетом. Проте робить це тому, що існує контроль з боку держави, до нього можуть бути вжиті відповідні заходи покарання за порушення податкового законодавства. За найменшої нагоди платники такого типу намагатимуться збільшити вигоду за рахунок мінімізації податкових зобов'язань. Але закон вони порушать лише тоді, коли будуть упевнені, що їх обман не виявлять. Бажання вигоди як основний мотив фіскальної поведінки доповнюється тут страхом покарання та ганьби.
ІІІ тип. Платник сплачує податки до бюджету, але має на меті мінімізацію податкових зобов'язань черрз порушення податкового законодавства, навіть не будучи впевненим, що заниження об'єктів оподаткування або неправильне обчислення сум податків не буде виявлене з боку контролюючих органів. Покарання для такого платника має значення лише тоді, коли воно зачіпає його економічний інтерес, тобто обсяги штрафних санкцій і донарахованих за результатами перевірок сум податків (аж до застосування заходів кримінальної відповідальності) будуть більшими, ніж повний розрахунок з бюджетом у встановлені строки. Вплив моральних мотивів на фіскальну поведінку платника такого типу є мінімальним. Переважно вона визначається бажанням вигоди, яку платник хоче отримати фактично у будь-який спосіб. У зв'язку з цим такий платник може порівнювати сплачені суми податків із наданими державою суспільними послугами, і якщо співвідношення виявиться не на користь останніх, то це тільки зміцнюватиме такий тип його фіскальної поведінки.
При характеристиці платників І і II типів ми не враховували фактор обсягу і якості послуг, що надаються державою. На нашу думку, це законослухняні платники, для яких сам факт покарання, навіть якщо суми штрафів не значні, справлятиме набагато більший з моральної та психологічної точок зору негативний вплив, ніж виправдовування своєї антизаконної фіскальної поведінки фактом нераціонального і неефективного розподілу та використання ресурсів з боку держави. Проте ми погоджуємося з думкою, що готовність сплачувати податки залежить ще й від того, наскільки доцільними і справедливими виглядають в очах платників податків державні витрати, а також від довіри до держави в цілому.
Ми вважаємо, що у кожній країні існують платники всіх трьох типів, але у різному співвідношенні, що впливає на інтегрований образ платника податку. (У подальшому, говорячи про тип платника податків, ми матимемо на увазі інтегрований образ, для якого більшою мірою характерні риси, визначені відповідно для кожного з виокремлених типів.) Платники І і II типів фіскальної поведінки можуть переважати лише в суспільстві, де обсяг і якість наданих суспільних благ відповідають, з погляду платників, сумі сплачених податків. Звідси випливає висновок, що узгодженість інтересів держави і платника у сфері оподаткування полягає не лише у визначенні суми податків, яка задовольнить обидві сторони (тобто рівень централізації як забезпечуватиме державу достатніми коштами, так і не заважатиме фінансово-господарській діяльності платників).
Важливо, щоб розподіл вилучених з допомогою податків коштів та ефективність їх використання також у цілому задовольняли платників. Саме під таким кутом зору слід вивчати фіскальні інтереси держави, що є напрямом подальших досліджень питання податкового боргу.
Тимченко Х.М