Бухгалтерський облік у банках України (2001)

Щоб усвідомити необхідність реформування обліку в Україні, корисно з’ясувати, яку роботу в цьому напрямі вже виконано або яка виконується в країнах з розвиненою ринковою економікою.

Зауважимо, що процес історичного розвитку системи обліку був досить тривалим і відбувався за окремими етапами, які рано чи пізно проходили всі країни світу, перш ніж принцип подвійного запису став основоположним у методології обліку.

Бухгалтерський облік з подвійним проведенням було запроваджено на початку ХІХ ст. в Італії, звідки він поширився на всю Європу. Експансія Британської імперії в Північній Америці та Індії сприяла відповідному перенесенню цієї версії бухгалтерського обліку. Голландські особливості обліку було експортовано до Індонезії та Південної Африки. Французький вплив відчутно позначився у країнах Африки, німецький — у Японії, Швеції та Росії.

Отже, особливості національних систем бухгалтерського обліку розвинених країн того часу швидко поширювалися в країнах — торговельних партнерах:

Італія  вся Європа;

Великобританія  Америка, Індія, Африка;

Франція  Африка, Полінезія;

Нідерланди  Індонезія, Південна Африка;

Німеччина  Швеція, Японія.

Перетворення бухгалтерського обліку з виду заняття на професію розпочалося наприкінці ХІХ ст. у Великобританії заснуванням 1880 р. Інституту атестованих бухгалтерів Англії та Уельсу. Зазначений процес істотно активізувався в 1887 р., коли запрацював Американський інститут атестованих бухгалтерів.

Дальшій професіоналізації бухгалтерського обліку сприяли такі чинники:

розробка загальної бази знань;

включення цієї бази до навчальних планів відповідних навчальних закладів;

вироблення вимог, необхідних для надання кваліфікації «бухгалтер», за умови складання кваліфікаційних іспитів.

Господарська діяльність підприємств здійснювалася тоді без відокремлення управління від власності, а отже, бухгалтерський облік працював згідно з теорією права власності, яку можна сформулювати так.

Активи – Зобов’язання = Капітал власника

Ця теорія ґрунтувалася на тому, що власник має право прямої власності на активи і безпосередньо відповідає за зобов’язаннями. Такий підхід зумовив:

потребу незалежної перевірки фінансової інформації;

використання результатів господарської діяльності як гарантії виконання зобов’язань, тобто зосередження уваги на показниках ліквідності та платоспроможності;

розроблення принципу витрат (собівартості), згідно з яким активи обліковуються за ціною придбання.

Відповідно до цих потреб виникли й об’єднання незалежних громадських бухгалтерів, які виконували перевірку об’єктивності фінансової інформації.

Уже на початку ХХ ст. масовою стає корпоративна форма власності, оскільки малі підприємства поступово укрупнюються, що дає змогу активніше працювати в конкурентному середовищі. Корпоративна форма власності характеризується обмеженою відповідальністю акціонерів та засновників, можливістю передавання акцій. Ці зрушення справляють значний вплив на організацію бухгалтерського обліку.

У 1844 р. у Великобританії набрав чинності Закон про акціонерні товариства, який вимагав подання повної і правдивої інформації, необхідної для акціонерів, у балансовому звіті.

Закон про німецькі компанії від 1884 р. вимагав від компаній оголошення своїх прибутків та подання балансового звіту, в якому активи оцінюються за собівартістю чи за нижчою ціною (собівартість або ринкова ціна).

У Великобританії Закон про компанії від 1900 р. вимагав повного розкриття інформації, поданої у фінансовій звітності.

Розвиток холдингових компаній (корпорацій, що володіють акціями інших компаній) у США в 90-ті роки XIX ст. зумовив потребу запровадження консолідованих балансових звітів.

У 1900 р. було впроваджено вимогу Нью-Йоркської фондової біржі про те, що всі компанії, внесені до списку учасників біржових торгів, зобов’язані публікувати баланс та звіт про прибутки і збитки з докладним розкриттям всієї інформації.

Промислова революція на початку XX ст. сприяла активному розвитку великих корпорацій, що мали розгалужену структуру відділень та філій. Щоб обслуговувати потік численних клієнтів, створювалися національні та міжнаціональні бухгалтерські фірми.

Виникли й нові об’єкти бухгалтерського обліку: фінансові інвестиції, капітальні вкладення.

Значного поширення набуває такий елемент методу бухгалтерського обліку, як калькуляція, тобто:

виокремлювання в собівартості продукції виробничих (матеріальних, трудових, накладних), а також невиробничих витрат, що списуються за рахунок доходу, отриманого за період;

запровадження нової бухгалтерської операції з нарахуванням зносу операційних активів (активної частини основних фондів).

Зрозуміло, що великі корпорації потребували значних сум капіталу, а це спричинилося до розмежування власності та управління (менеджменту) і появи різних типів акціонерів. Відбулися фундаментальні зміни в теорії бухгалтерського обліку: теорія права власності поступово трансформувалася в теорію установи.

Отже, за теорією установи корпорація є суб’єктом господарювання з виокремленим капіталом власників.

За теорією установи основне бухгалтерське рівняння набирає вигляду

Актив = Пасив

Активи вважаються нагромадженими правами установи, а капітал, маючи права на ці активи, включає як суми кредиторської заборгованості, так і суми внесків акціонерів.

Надалі потреба у великих сумах капіталу зумовила створення активних ринків, де боргові цінні папери та цінні папери капіталу могли б швидко продаватися та купуватися.

За цих умов:

публічна фінансова звітність набуває особливої ваги для прийняття інвестиційних рішень;

центр ваги переноситься з балансового звіту на звіт про прибутки і збитки, який дає корисну для визначення доходу на інвестиції інформацію;

постає необхідність уніфікації положень бухгалтерського обліку, щоб мати змогу порівнювати й аналізувати стан капіталу за окремі періоди, а також порівнювати капітал різних суб’єктів господарської діяльності.

І нарешті, вкрай необхідним стає розмежування основних компонентів капіталу акціонерів, а саме:

капіталу, що внесений власниками як плата за свої акції;

прибутку, який залишається в розпорядженні корпорації.

Інакше кажучи, постала потреба чітко визначити, як сплачуються дивіденди: за рахунок розподілу прибутку чи за рахунок попереднього внеску капіталу акціонерів до корпорації.

Отже, вимогою часу стало створення нормативних органів, які регулювали б порядок і встановлювали загальні правила ведення обліку.

Першою такою установою стала Федеральна комерційна комісія США з питань регулювання бухгалтерського обліку в залізничних компаніях. Результатом її діяльності було:

розмежування рахунків капіталу;

визначення порядку і методики обліку зносу;

підвищення вимог до розкриття фінансової інформації.

У Росії бухгалтерській облік до 1917 р. розвивався аналогічно і, звичайно, базувався також на принципах подвійного запису.

Цей короткий історичний екскурс дає підстави вважати, що в методології і організації бухгалтерського обліку поступово сформувалися певні загальні принципи і правила, характерні для країн світового співтовариства.

Істотні доповнення до цих правил було внесено в період обвалу фондового ринку на початку так званої Великої депресії. Зокрема, на 1929 р. припало дуже різке скорочення ринкової ціни акцій переважної кількості компаній, які котирувалися на біржі.

Обвал фондового ринку наочно показав, що більшість компаній фактично мала фінансовий стан набагато гірший, ніж це випливало із показників їхньої фінансової звітності. Саме це спонукало американський уряд до створення Комісії з цінних паперів та бірж, якій надали широкі повноваження щодо регулювання фінансового обліку та опрацювання методики складання звітності корпорацій, акції яких продаються на біржі.

З початку створення ця комісія сприяла встановленню стандартів ведення бухгалтерського обліку. Правила, визначені спеціалістами (професійними бухгалтерами), були обов’язковими до застосування в обліковій політиці всіх компаній — учасників торгів на біржі.

Із часом окремі правила змінювалися, інші доповнювалися. Але в практику бухгалтерського обліку назавжди ввійшов новий обліковий термін: міжнародні стандарти бухгалтерського обліку.

Нині в усіх країнах проблеми методології обліку, як правило, такі самі. Найактуальнішим є питання впливу держави на формування облікової політики суб’єктів господарської діяльності взагалі та банків зокрема. За тривалий час державного опікування банками в СРСР та інших соціалістичних країнах правила ведення бухгалтерського обліку не допускали відхилень від положень багатьох інструктивно-нормативних документів.

У країнах Західної Європи та США навпаки — намітилася тенденція переходу від повного регулювання державними органами всіх питань бухгалтерського обліку до встановлення лише загальних правил, загальних принципів. У межах цих правил банк міг моделювати варіанти відповідно до своїх конкретних обставин.

Водночас обсяг інформації, що її містить бухгалтерська звітність, зростав з року в рік. За цих умов вкрай необхідно було привести, так би мовити, до спільного знаменника формування обліково-фінансової інформації, яка призначається для зовнішніх користувачів. Тепер у країнах Заходу роль держави в питаннях регулювання бухгалтерського обліку знову є досить високою. Наприклад, загальновживаного державного плану рахунків нині немає лише у США, де Рада зі стандартів фінансового обліку є недержавною приватною організацією. Стандарти, затверджені Радою, є конкретнішими за міжнародні стандарти бухгалтерського обліку.

Для тих корпорацій, чиї акції обертаються на ринку, додержання стандартів, визначених Радою, є обов’язковою вимогою Комісії зі справ бірж та цінних паперів.

Не завадить коротко оглянути стан регулювання бухгалтерського обліку в Західній Європі.

Бухгалтерський облік, скажімо, у Великобританії характеризується такими рисами:

господарська діяльність компаній регулюється Актом про компанії;

у 1990 р. згідно з Актом про компанії повноваження щодо встановлення стандартів були передані Комітету зі стандартів бухгалтерського обліку, який працює так само, як і Рада зі стандартів фінансового обліку у США;

визначені Комітетом правила обліку мають загальний характер, а отже, є досить гнучкими в застосуванні;

рішення професійних асоціацій бухгалтерів вважаються рекомендаційними;

Комітет зі стандартів видає «Заяви про загальну практику бухгалтерського обліку» та «Заяви про рекомендовану практику», які, на відміну від застосовуваних у США, мають характер рекомендацій, а не обов’язкових стандартів.

У Франції бухгалтерське законодавство здійснюється Національною Радою з бухгалтерії (НРБ), що її створено в 1957 р. Це громадська організація, яка хоч і працює в тісній взаємодії з міністерством економіки, фінансів і бюджетів, діє достатньо незалежно. Франція є великою прихильницею національного уніфікованого бухгалтерського обліку. Загальний план ведення бухгалтерії з 1983 р. є обов’язковим для використання всіма компаніями.

План включає загальні принципи, термінологію, правила оцінювання, правила визначення прибутків і збитків, зведені бухгалтерські документи для груп компаній, порядок ведення бухгалтерських документів, щорічні бухгалтерські документи, розрахунок собівартості.

Німеччина має такі характерні риси організації бухгалтерського обліку:

він в основному базується на податковому законодавстві;

не існує такої професійної організації бухгалтерів, як у США та Великобританії;

відмінності бухгалтерської практики пов’язані з розмірами підприємства, оскільки всі німецькі підприємства класифікуються як малі, середні та великі, а кожна група має свої правила обліку;

розподіл податку між періодами обліковується з використанням методу зобов’язань.

Розуміючи необхідність відпрацювання єдиної міжнародної методології і принципів бухгалтерського обліку, у 1972 р. дев’ять країн заснували Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО).

КМСБО об’єднує 143 професійні організації зі 104 країн світу і працює в структурі, зображеній на рис. 1.3.

Членами КМСБО є фахові організації бухгалтерів. Комітет розробив 39 міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО), що з них чинними є 33.

Головними цілями МСБО є забезпечення достовірності та своєчасного подання фінансової звітності.

МСБО використовуються:

для опрацювання національних вимог до бухгалтерського обліку відповідно до міжнародного базового підходу;

для складання практичної звітності іноземними емітентами для фондових бірж та регулятивних органів, якщо останні вимагають або дозволяють подавати фінансові звіти згідно з МСБО;

для складання фінансової звітності для Світового банку, який вимагає від позичальників подання такої фінансової звітності згідно з МСБО.

Використання МСБО забезпечує:

зменшення ризику для кредиторів і інвесторів;

зниження витрат кожної країни на розробку власних стандартів;

поглиблення міжнародної кооперації в галузі бухгалтерського обліку;

однозначне розуміння фінансової звітності та зростання довіри до її показників у всьому світі.

Перелік МСБО станом на 1.01.2000 р. наведено у табл. 1.3.

На розвиток системи бухгалтерського обліку в кожній конкретній країні впливають такі чинники:

діяльність провідних теоретиків і професійних організацій;

загальна економічна ситуація в країні;

податкова політика;

національні особливості;

користувачі та цілі, які вони собі ставлять;

юридичне середовище;

мова;

вплив інших країн.

У фінансовому світі запроваджено три моделі балансу. Перша переважає в країнах, які використовують британську систему бухгалтерського обліку. Статті активу балансу за цією моделлю класифікуються за принципом ліквідності. Активи розміщено в порядку зниження ліквідності, а пасиви — за рівнем імовірності виконання боргових зобов’язань.

За другою моделлю, що поширена у Франції, статті балансу (особливо пасиви) класифікують за принципом володіння або права власності. Наприклад, пасив балансу поділяють на дві великі групи: власний капітал і запозичені кошти.

У третій моделі чітко проглядається зв’язок між статтями активу та пасиву. Зауважимо, що така модель застосовувалася в обліковій практиці об’єктів господарювання в країнах колишнього Радянського Союзу. Статті балансу відображали цільову спрямованість використання виділених у плановому порядку ресурсів. Цей тип балансу за останні роки став дуже поширеним у Франції, де його ще називають функціональним балансом. Баланс, актив якого побудовано за типом функціонального, а пасив — за принципом прав власності, офіційно узаконено.

Для розуміння сучасного стану бухгалтерського обліку в Україні варто (хоча б побіжно) розглянути ситуацію в історичному ракурсі. Українська облікова система розвивалась так само, як і в країнах Західної Європи, за принципом подвійного запису. Великі відхилення намітилися в період переходу до централізованої планової економіки, у рамках якої бухгалтерський облік як функція управління перетворився на інструмент, за допомогою якого намагалися стабілізувати народне господарство країни.

Для Східної та Центральної України цей період почався з 1917, для Західної — з 1939 р. і тривав до 1985 р. У цей час Державний банк колишнього Радянського Союзу практично повністю регламентував обліковий цикл банківських установ. Відтинок часу між 1985-м до середини 90-х років характеризувався як період незначних змін у системі бухгалтерського обліку. Проте в науковій літературі дедалі частіше наголошувалося на необхідності поступового переходу до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (табл. 1.4). Активний розвиток малого підприємництва, поява широкої мережі комерційних банків поставили цю проблему на порядок денний.