Бухгалтерський облік у банках України (2001)
8.4. Облік капіталу банку
Капітал банку складається з:
1) основного капіталу;
2) додаткового капіталу.
Основний капітал банку включає сплачений і зареєстрований статутний капітал і розкриті резерви, які створено або збільшено за рахунок нерозподіленого прибутку, надбавок до курсу акцій і додаткових внесків акціонерів, а також загальний фонд покриття ризиків, що створюється під невизначений ризик від проведення банківських операцій, за винятком збитків за поточний рік і нематеріальних активів. Розкриті резерви включають і інші фонди, які мають відповідати таким критеріям:
1) відрахування до фондів здійснюються з прибутку після оподаткування або з прибутку до оподаткування, скоригованого на всі потенційні податкові зобов’язання;
2) фонди і рух коштів до них та з них розкриваються окремо в опублікованих звітах банку;
3) фонди перебувають у розпорядженні банку для необмеженого і негайного використання у разі появи збитків;
4) збитки не можуть безпосередньо покриватися з фондів, а повинні проводитися через рахунок прибутків і збитків.
За умови затвердження Національним банком України додатковий капітал може включати:
2) резерви переоцінки (основні засоби та нереалізована вартість «прихованих» резервів переоцінки в результаті довгострокового перебування у власності цінних паперів, відображених у балансі за історичною вартістю їх придбання);
3) гібридні (борг/капітал) капітальні інструменти, які мають відповідати таким критеріям:
вони є незабезпеченими, субординованими і повністю сплаченими;
вони не можуть бути погашені з ініціативи власника;
вони можуть вільно брати участь у покритті збитків без пред’явлення банку вимог про припинення торгових операцій;
вони дають змогу відстрочити обслуговування зобов’язань у частині сплати відсотків, якщо рівень прибутковості унеможливлює здійснення таких виплат;
4) субординований борг (звичайні незабезпечені боргові капітальні інструменти, які за умовою контракту не можуть бути забрані з банку раніше п’яти років, а у разі банкрутства чи ліквідації повертаються інвестору після погашення претензій решти кредиторів). Сума таких коштів, включених у капітал, не може перевищувати 50% основного капіталу зі щорічним зменшенням на 20% його первинної вартості протягом п’яти останніх років угоди.
Національний банк України має право визначати своєю постановою інші статті балансу банку для включення до додаткового капіталу, а також умови і порядок такого включення. Додатковий капітал не може бути більшим за 100% основного капіталу.
Мінімальний розмір статутного капіталу на момент реєстрації банку не може бути меншим:
1) для місцевих кооперативних банків — 1-го мільйона євро;
2) для банків, які здійснюють свою діяльність на території однієї області, — 3-х мільйонів євро;
3) для банків, які здійснюють свою діяльність на території всієї України, — 5-ти мільйонів євро.
Перерахування розміру статутного капіталу у гривні здійснюється за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим Національним банком України на день укладення установчого договору.
За підсумками року на основі фінансової звітності банки зобов’язані коригувати розмір статутного капіталу на індекс девальвації чи ревальвації гривні за рахунок та в межах валових доходів або валових витрат банку відповідно до методики, установленої Національним банком України.
Статутний капітал банку формується відповідно до вимог цього Закону, законодавства України та установчих документів банку.
Формування та збільшення статутного капіталу банку може здійснюватися тільки через грошові внески. Грошові внески для формування та збільшення статутного капіталу банку резиденти України роблять у гривнях, а нерезиденти — в іноземній вільно конвертованій валюті чи в гривнях.
Статутний капітал банку не може формуватися з непідтверджених джерел.
Банк має право збільшувати статутний капітал після того, як усі учасники повністю виконали свої зобов’язання щодо оплати паїв або акцій, а попередньо оголошений підписний капітал повністю оплачено.
Банк не має права без згоди Національного банку України зменшувати розмір регулятивного капіталу нижче за мінімально встановлений рівень. Капітал банку не може бути меншим за статутний капітал, необхідний для заснування банку.
Забороняється використовувати для формування капіталу банку бюджетні кошти, якщо вони мають інше цільове призначення.
Капітал банку обліковується на рахунках класу 5 плану рахунків і є залишковим інтересом акціонерів банку в активах за відрахування зобов’язань. Клас 5 включає два розділи:
розділ 50 — «Статутний капітал та інші фонди банку»;
розділ 51 — «Результати переоцінювання».
Цілком очевидно, що формування капіталу розпочинається з формування статутного фонду банку. До реєстрації банку в належному територіальному управлінні Національного банку засновникам відкривається тимчасовий рахунок. Його призначено для зарахування грошових коштів, котрі вносять засновники як власну частку в статутному фонді, визначену чинним законодавством та установчими документами. Після реєстрації банку акумульовані кошти переказують на кореспондентський рахунок банку в установі Національного банку. У разі відмови в реєстрації кошти з тимчасового рахунка повертаються засновникам банку на їхню заяву в тижневий термін.
Зареєстрований статутний капітал банку обліковується на балансових рахунках групи 500:
5000 «Зареєстрований статутний капітал банку»;
5001 «Несплачений зареєстрований статутний капітал банку».
Певна річ, що на загальну суму зареєстрованого статутного капіталу банк випускає акції, стає їх емітентом і зобов’язується виконувати обов’язки, що виникають з умов їх випуску. Права та обов’язки щодо цінних паперів виникають із часу їх передання емітентом або вповноваженою ним особою покупцеві (одержувачу).
Сплативши банку за акцію, покупець стає акціонером банку, причому акція засвідчує його участь у статутному фонді банку.
Оскільки акції можуть бути простими або привілейованими, то й операції за ними обліковуються нарізно. Саме тому до рахунка 5000 «Зареєстрований статутний капітал банку» відкриваються три субрахунки:
5000/1 — для обліку вартості привілейованих акцій;
5000/2 — для обліку вартості простих акцій;
5000/3 — для обліку власних акцій, викуплених в акціонерів.
Акції сплачуються в гривнях або в іноземній валюті у випадках, передбачених статутом банку. Незалежно від форми внесеного вкладу вартість акцій під час підрахунку капіталу виражається в гривнях. Перерахунок сум іноземної валюти, внесеної іноземними засновниками, здійснюється за офіційним курсом Національного банку України на день внеску до статутного фонду. Дальше коригування в разі зміни валютних курсів не проводиться.
Внески акціонерів за незареєстрованим статутним фондом ураховуються на окремому балансовому рахунку 3630 «Внески за незареєстрованим статутним фондом». Після переказування акумульованих коштів з тимчасового рахунка на кореспондентський рахунок отримані внески за статутним фондом обліковуються за таким проведенням:
Д-т кореспондентського рахунка
К-т рахунка 3630.
У разі реєстрації статутного капіталу:
на суму сплаченої частини:
Д-т рахунка 3630 «Внески за незареєстрованим статутним капіталом»
К-т рахунка 5000 «Зареєстрований статутний капітал банку»;
на суму несплаченої частини збільшення статутного капіталу:
Д-т рахунка 5001 «Несплачений зареєстрований статутний капітал банку»
К-т рахунка 5000 «Зареєстрований статутний капітал банку».
У разі отримання внесків акціонерів до статутного капіталу після його реєстрації:
на суму внеску:
Д-т кореспондентського рахунка банку (каса або поточний рахунок клієнта)
К-т рахунка 5001 «Несплачений зареєстрований статутний капітал банку».
Зауважимо, що ця схема обліку статутного капіталу відповідає «Інструкції з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами установ комерційних банків України» зі змінами та доповненнями (зміни затверджено постановою Правління НБУ від 16.12.98 № 520).
Розглянемо умовний приклад обліку операції з формування статутного фонду банку «Новий».
Оголошено статутний фонд з 300000 акцій номінальною вартістю 10 грн. Отримано внесків за цим фондом 900000 грн.
Д-т кореспондентського рахунка 900000 грн.
К-т рахунка 3630 900000 грн.
Зареєстрований статутний фонд:
на суму несплаченого статутного фонду:
Д-т рахунка 5001 2100000 грн.
К-т рахунка 5000 2100000 грн.
на суму сплаченого статутного фонду:
Д-т рахунка 3630 900000 грн.
К-т рахунка 5000 900000 грн.
(відкриваються окремі субрахунки для обліку привілейованих та простих акцій).
Отримано коштів після реєстрації банку:
Д-т кореспондентського рахунка 2100000 грн.
К-т рахунка 5001 2100000 грн.
За первинного розміщення акцій серед інвесторів їх реалізацію за ціною, нижчою від номінальної, законодавчо заборонено. Реалізація акцій за ціною, вищою за номінальну, призводить до появи емісійних різниць, які обліковуються на рахунку 5010 «Емісійні різниці».
Повернімося до нашого прикладу та запровадимо додаткові умови.
На суму несплаченого статутного фонду 2100000 грн. банк оголосив:
150000 6-процентних привілейованих акцій з номіналом 10 грн.:
Д-т рахунка 5001/1 1500000 грн.
К-т рахунка 5000/1 1500000 грн.
120000 простих акцій з номіналом 5 грн.:
Д-т рахунка 5001/2 600000 грн.
К-т рахунка 5000/2 600000 грн.
Реалізовано:
75000 привілейованих акцій по 15 грн.:
а) Д-т кореспондентського рахунка 750000 грн.
К-т рахунка 5001/1 750000 грн.
б) Д-т кореспондентського рахунка 375000 грн.
К-т рахунка 5010/1 375000 грн.
80000 простих акцій по 8 грн.:
а) Д-т кореспондентського рахунка 400000 грн.
К-т рахунка 5001/2 400000 грн.
б) Д-т кореспондентського рахунка 240000 грн.
К-т рахунка 5010/2 240000 грн.
Відображення операцій на рахунках групи 500 «Статутний капітал банку» здійснюється лише на балансі головного банку (юридичної особи).
Банки (юридичні особи) можуть давати дозвіл своїм філіям на розміщення акцій серед клієнтів банку. З боку головного банку та територіального управління Національного банку встановлюється суворий контроль за проведенням таких операцій банківськими установами.
Кошти, отримані філією за реалізовані за номінальною вартістю акції, обліковуються на рахунку 3541 «Дебіторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку»:
Д-т рахунка 3541 «Дебіторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку»
К-т рахунка 3901 «Рахунки, що відкриті для установ банку».
Акумульовані кошти переказуються головному банку для формування статутного фонду:
Д-т рахунка 3901 «Рахунки, що відкриті для установ банку»
К-т рахунка 3541 «Дебіторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку».
Головний банк зараховує кошти за реалізовані філією акції (рахунки групи 500) на підставі документів, отриманих від філії.
Банки ведуть поіменний реєстр акціонерів (власників акцій), до якого вносять зміни в складі акціонерів. Досить поширеною операцією банку є викуповування акцій у акціонерів.
Протягом року з дня викупу акції мають бути перепродані, розповсюджені серед своїх працівників або анульовані. У цьому періоді розподіл прибутку, голосування та визначення кворуму на загальних зборах акціонерів проводяться без урахування викуплених банком власних акцій.
Облік власних акцій, викуплених у акціонерів для наступного перепродажу або анулювання в установленому порядку, здійснюється на балансовому рахунку 5002 «Власні акції банку, які придбані в акціонерів» за номінальною вартістю.
Різницю між номінальною вартістю та ціною викупу відносять на рахунок 5010 «Емісійні різниці» у межах залишку цього рахунка. У разі недостатності залишку першим дебетується рахунок 5030 «Прибутки та збитки минулих років» у межах позитивного залишку, потім — рахунок 5040 «Прибуток чи збиток минулого року, що очікує на затвердження».
У разі продажу викуплених власних акцій різниця між номінальною вартістю та ціною продажу визначається як прибуток або збиток банку і відображається на балансовому рахунку 5010 «Емісійні різниці». Банк веде позасистемний облік руху власних акцій.
Розгляньмо приклад.
2 січня 1999 р. банк «Новий» розмістив серед акціонерів 5000 власних простих акцій по 10,50 грн. за акцію (номінал 10 грн.). Відповідно до цієї операції в обліку проводять записи:
на номінальну вартість реалізованих акцій:
Д-т кореспондентського рахунка 50000 грн.
К-т рахунка 5000/2 50000 грн.;
на суму перевищення вартості реалізованих акцій над їхню номінальну вартість:
Д-т кореспондентського рахунка 2500 грн.
К-т рахунка 5010 2500 грн.
28 лютого 2000 р. банк «Новий» викупив 2200 власних простих акцій, що перебували в обігу, по 12 грн. за акцію.
У системі обліку зміст операції відображається так:
на суму номінальної вартості викуплених акцій:
Д-т рахунка 5002 22000 грн.
К-т кореспондентського рахунка 22000 грн.;
на різницю між номінальною вартістю та ціною викупу в межах залишку на рахунку 5010 «Емісійні різниці»:
Д-т рахунка 5010 2500 грн.
К-т кореспондентського рахунка 2500 грн.;
на решту різниці між номінальною вартістю та ціною викупу:
Д-т рахунка 5030 1900 грн.
К-т кореспондентського рахунка 1900 грн.;
зміни в аналітичному обліку в розрізі видів акцій:
Д-т рахунка 5000/2 22000 грн.
К-т рахунка 5000/3 22000 грн.
25 березня 2000 р. банк «Новий» реалізував 700 простих акцій, що попередньо були викуплені в акціонерів по 13 грн. за акцію, а в обліку проведено такий запис:
на номінальну вартість реалізованих акцій:
Д-т кореспондентського рахунка 7000 грн.
К-т рахунка 5002 7000 грн.;
на різницю між вартістю реалізації та номінальною вартістю:
Д-т кореспондентського рахунка 2100 грн.
К-т рахунка 5010 «Емісійні різниці» 2100 грн.;
зміни в аналітичному обліку в розрізі видів акцій:
Д-т рахунка 5000/3 7000 грн.
К-т рахунка 5000/2 7000 грн.
5 квітня 2000 р. банк «Новий» перепродує ще 900 власних простих акцій, що були викуплені в акціонерів по 9 грн., тобто за ціною, нижчою від номіналу. В обліку проводяться відповідні записи:
на суму, отриману від реалізації по 9 грн. за акцію:
Д-т кореспондентського рахунка 8100 грн.
К-т рахунка 5002 8100 грн.;
на різницю між номінальною вартістю акцій та вартістю їх реалізації (10 – 9) 900:
Д-т рахунка 5010 900 грн.
К-т рахунка 5002 900 грн.;
зміни в аналітичному обліку в розрізі видів акцій:
Д-т рахунка 5000/3 9000 грн.
К-т рахунка 5000/2 9000 грн.
За підсумками проведених операцій банку з акціями власної емісії із 2200 простих акцій, викуплених у акціонерів, залишилося нереалізованими ще 600 акцій на 6000 грн. (за номінальною вартістю). Банк «Новий» приймає рішення про анулювання решти (600) нереалізованих акцій і внесення відповідних змін до статутного капіталу:
Д-т рахунка 5000/3 6000 грн.
К-т рахунка 5002 6000 грн.
Далі зазначені операції банку «Новий» з акціями власної емісії відобразимо у позасистемному обліку.
Позитивний результат від операцій із власними акціями завжди буде обліковуватись на кредиті рахунка 5010 «Емісійні різниці», а від’ємний — на дебеті рахунка 5030 «Прибутки та збитки минулих років» або 5040 «Прибуток чи збиток минулого року, що очікує на затвердження».
У розділі 51 «Результати переоцінювання», а конкретно — на балансовому рахунку 5100, обліковуються результати переоцінювання основних засобів, а на рахунку 5101 — нематеріальних активів.
Зауважимо, що Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку (МСБО) 16 передбачає таке: після початкового визнання об’єкта основних засобів як активу його облік ведуть за переоціненою сумою, яка є його справжньою вартістю на дату переоцінювання за відрахування нагромадженої амортизації.
Переоцінювання треба робити з достатньою регулярністю так, щоб балансова вартість істотно не відрізнялася від справжньої вартості на дату складання балансу. Справжня вартість, як правило, є ринковою вартістю. Ця вартість визначається експертизою, яку виконують оцінювачі, що мають професійну кваліфікацію. Частота переоцінювань залежить від коливань справжньої вартості об’єктів основних засобів, що переоцінюються.
З 1 липня 2000 р. в Україні діють норми положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби». Зокрема п. 16 П(С)БО 7 передбачає, що підприємство переоцінює об’єкт основних засобів за умови, що його залишкова вартість більше ніж на 10 процентів відхиляється від справедливої вартості об’єкта основних засобів.
Для визначення переоціненої первісної вартості основних засобів розраховують індекс переоцінки (відношення справедливої вартості об’єкта, що переоцінюється, до його справедливої вартості), який далі помножують на первісну вартість об’єкта.
Суму дооцінки залишкової вартості об’єктів основних засобів та нематеріальних активів включають до складу додаткового капіталу (рахунки 5100, 5101), а суму уцінки — до витрат банку.
Дооцінка, що входить до складу власного капіталу, може бути перенесена до нерозподіленого прибутку, коли цю дооцінку реалізовано (уся дооцінка може бути реалізованою тільки за ліквідації та продажу основних засобів).
Обороти і залишки на рахунках доходів і витрат з початку звітного року наприкінці цього року (31 грудня) закриваються на рахунок 5040 «Прибуток чи збиток минулого року, що очікує на затвердження» так:
Отже, активно-пасивний рахунок 5040 призначено для обліку прибутку до його розподілу з рішення зборів акціонерів та обліку збитку від банківської діяльності.
На кредиті рахунка проводять суми доходів, переказаних в останній робочий день звітного року, або покриття затвердженого збитку з рахунка 5030 «Прибутки та збитки минулих років».
На дебеті проводять:
суми витрат, переказаних в останній робочий день звітного року;
суми розподілу затвердженого прибутку;
списання емісійних різниць за браком коштів на рахунках 5010 «Емісійні різниці» та 5030 «Прибутки та збитки минулих років».
Напрями розподілу прибутку, які затверджені зборами акціонерів, в обліку відображаються так:
Залишок нерозподіленого прибутку обліковується банком на активно-пасивному рахунку 5030 «Прибутки та збитки минулих років».
На дебеті цього рахунка проводять:
покриття суми збитку минулого року;
відрахування на рахунок 5020 «Загальні резерви»;
списання емісійних різниць за браком коштів на рахунку 5010 «Емісійні різниці».
На кредиті рахунка показують:
суми підтвердженого прибутку, що залишається в розпорядженні банку;
суми загальних резервів, що обліковувались на рахунку 5020 «Загальні резерви» (згідно з «Порядком бухгалтерського обліку формування і використання резервів, списання та повернення раніше списаних безнадійних активів у комерційних банках України», який затверджено постановою Правління НБУ від 16.12.98 за № 520).
На рахунку 5030 «Прибутки та збитки минулих років» на кінець звітного періоду обліковуються також нараховані, але не отримані доходи та нараховані, але не сплачені витрати. Якщо наступного року банк визнає нараховані торік проценти сумнівними, процес обліку може виглядати так:
до затвердження річного звіту акціонерами відповідно до постанови Правління НБУ від 10.09.98 за № 358 «Про формування коригувальних проведень, що здійснюються комерційними банками України з метою забезпечення реальної фінансової звітності» дебетується рахунок 5040 «Прибуток чи збиток минулого року, що очікує на затвердження»;
після затвердження річного звіту акціонерами банку відбувається проведення:
Д-т рахунка 7717 «Списання безнадійних, нарахованих у минулому році процентних доходів»
К-т рахунків 1—3 класів нарахованих процентів або прострочених нарахованих процентів.
Одночасно виконується запис за позабалансовими рахунками:
Д-т рахунка 9601 «Несплачені клієнтами доходи»
К-т рахунка 9910 «Контррахунок».
У разі часткового або повного погашення заборгованості за несплаченими процентами виконується проведення:
Д-т кореспондентського рахунка (поточного рахунка клієнта)
К-т рахунка 6717 «Повернення раніше списаних безнадійних процентних доходів минулих років» і одночасно:
Д-т рахунка 9910 «Контррахунок»
К-т рахунка 9601 «Несплачені клієнтами доходи».
В аналітичному обліку банк на власний розсуд може відкривати окремі рахунки для деталізації сум, показаних у його балансі на рахунку 5030 «Прибутки та збитки минулих років». Наприклад, фонд надання допомог, преміальний фонд, фонд надання позик працівникам. Зрозуміло, що такий облік має здійснюватися на рахунках класу 8 «Управлінський облік».