Бухгалтерський облік у банках України (2001)

Довгострокові вкладення банку в акції слід розглядати залежно від рівня контролю інвестора над оперативною та фінансовою діяльністю компанії (банку чи іншого суб’єкта господарювання), в яку було здійснено інвестиції. Можливі варіанти такого контролю досить детально викладено в інструкції Національного банку України «Про порядок регулювання та аналіз діяльності комерційних банків».

Нагадаємо основні з них. Так, асоційованою вважається компанія, що в ній банк-інвестор має значний вплив і яка не є ні його дочірньою компанією, ні спільним підприємством.

Значним впливом уважають володіння інвестором (прямо або через дочірні компанії) 20 % або більше капіталу компанії. Такий вплив може мати місце і тоді, коли частка власності менша за 20% капіталу, але виконуються такі умови:

банк-інвестор має представників у раді директорів або в аналогічній керівній структурі компанії;

банк-інвестор бере участь у визначенні стратегії діяльності компанії;

виконується значний обсяг операцій між банком-інвестором та компанією;

банк-інвестор надає компанії суттєву технічну або комерційну інформацію.

Дочірньою вважається компанія, що її контролює банк. Контроль передбачає, що материнська компанія (у нашому випадку — це банк-інвестор) має у власності (прямо або через інші дочірні компанії) 50 % або й більше капіталу компанії.

Як і у випадку з асоційованими компаніями, частка власності може бути меншою, але тоді мають виконуватися такі умови:

материнському банку належить понад 50 % управлінських голосів завдяки угодам з іншими інвесторами;

за статутом або за конкретною угодою банку надане право:

— керувати фінансовою та виробничою політикою підприємства;

— призначати або звільняти більшість членів ради директорів (іншого керівного органу);

— вирішального голосу в раді директорів (іншому керівному органі).

Довгострокові інвестиції у статутний фонд компаній та банків, де банк-інвестор не має ні контрольного, ні принаймні помітного впливу, обліковуються на балансових рахунках групи 320 «Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції», а саме:

3202 «Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції».

3203 «Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком, випущені фінансовими (небанківськими) установами, у портфелі банку на інвестиції».

3205 «Інші акції та вкладення з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції».

Облік нарахування доходів проводиться на рахунку 3208 «Нараховані доходи за акціями та іншими вкладеннями з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції».

Довгострокові інвестиції обліковуються за вартістю їх придбання, що включає ринкову ціну придбаних акцій, комісійні та інші витрати, пов’язані з придбанням.

Так само, як і в попередньому випадку, тут теж досить значущою є інформація аналітичного обліку в розрізі емітентів, яка відображується на окремих особових рахунках.

Метод вартості є також обов’язковою нормою облікової політики банків щодо обліку довгострокових інвестицій. Механізм його застосування дещо відмінний від механізму оцінки портфеля ЦП банку на продаж:

коригування балансової вартості та формування спеціального резерву відбувається один раз наприкінці року;

правило нижчої вартості застосовується до загальної вартості портфеля акцій, а не до кожної його складової.

Розгляньмо приклад.

Вартість портфеля акцій на інвестиції банку «Антей» зазначено в поданій нижче таблиці:

Як бачимо, ринкова вартість загального портфеля ЦП на інвестиції знизилася на 3000 грн., а отже, банку необхідно створити резерв під загальну суму знецінення, що в обліку супроводжується записом:

Д-т рахунка 7704 «Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції» 3000 грн.

К-т рахунка 3290 «Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції» 3000 грн.

Придбаваючи акції, банк сподівається отримати дохід у вигляді дивідендів.

Цей процес відбувається в три етапи:

1. Банк—держатель акцій отримує повідомлення від банку-емітента про оголошення дивідендів.

2. З моменту оголошення в банку виконується операція з нарахування доходів:

Д-т рахунка 3208 «Нараховані доходи за акціями та іншими вкладеннями з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції»

К-т рахунка 6300 «Дивідендний дохід за акціями та іншими вкладеннями».

3. У разі отримання дивідендів виконується таке проведення:

Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок у Національному банку України» або (2600) «Поточний рахунок клієнта»

К-т рахунка 3208 «Нараховані доходи за акціями та іншими вкладеннями з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції».

У разі підвищення ринкової вартості ЦП у портфелі банку на інвестиції проти попередньої дати (кінець минулого фінансового року) виникає надлишок створеного резерву під знецінення. Коригування суми резерву проводиться записом:

Д-т рахунка 3290 «Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції»

К-т рахунка 7704 «Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції».

Довгострокові вкладення банку в асоційовані та дочірні компанії обліковуються на рахунках класу 4 «Довгострокові вкладення, основні засоби та нематеріальні активи», незважаючи на те, що дані операції є операціями банку з цінними паперами. Таке рішення продиктоване практикою визначення ліквідності. Ураховано також особливі принципи розподілу прибутку. Так, метод участі в капіталі визнано пріоритетним щодо асоційованих компаній, а метод консолідації — щодо дочірніх.

Метод участі в капіталі полягає у відображенні на дату балансу пайових цінних паперів за вартістю, що визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу емітента (крім тих ЦП, що є результатом операцій між банком і емітентом цінних паперів).

Для визначення суми коригування балансової вартості цінних паперів, що обліковуються за методом участі в капіталі, необхідно визначити частку банку в чистому прибутку (збитку) емітента і частку банку в змінах іншого власного капіталу емітента (крім прибутку або збитку).

Сума частки банку в чистому прибутку емітента визначається пропорційно до частки банку в статутному капіталі емітента. Ідеться про нарощування первинної суми вкладень, що обліковується на таких балансових рахунках:

Група 410 «Вкладення в асоційовані компанії»:

4102 «Вкладення в асоційовані банки».

4103 «Вкладення в асоційовані (небанківські) фінансові установи».

4109 «Вкладення в інші асоційовані компанії».

Група 420 «Вкладення в дочірні компанії»:

4202 «Вкладення в дочірні банки».

4203 «Вкладення в дочірні фінансові (небанківські) установи».

4209 «Вкладення в інші дочірні компанії».

З огляду на механізм розподілу прибутку за методом участі в капіталі принцип нарахування доходів за інвестиціями в асоційовані компанії є дещо спрощеним. Ідеться лише про ситуацію, коли дивіденди компанією-емітентом оголошуються в одному році, а сплачуються — в наступному. Оскільки дивіденди визнаються інвестором тоді, коли їхню величину оголошено емітентом, то сума дивідендів у році оголошення записується на рахунок 3578 «Інші нараховані доходи».

Як підсумок викладеного розгляньмо приклади бухгалтерських записів операцій з інвестицій в асоційовані банки.

1 лютого 1998 р. банк «Весна» придбав 11000 простих акцій у банку «Зимовий» за ціною 15 грн. за акцію. На цю дату «Зимовий» уже випустив в обіг 35000 акцій (номінал акції 10 грн.):

Д-т рахунка 4102 «Вкладення в асоційовані банки» 165000 грн.

К-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок у Національному банку України» 165000 грн.

31 грудня 1998 р. банк «Зимовий» згідно з фінансовою звітністю звітував про чистий прибуток у розмірі 200000 грн.

Банк «Весна» має значний вплив, тобто частку в статутному фонді банку «Зимовий» — 31,4 % (нагадаємо, що асоційованою компанія визнається за умови, що інвестор володіє 20 % або більше капіталу компанії). Отже, банк «Зимовий» є асоційованим щодо банку «Весна» і його частка в чистому прибутку банку «Зимовий» становить 62800 грн. (200000  0,314).

Належну йому суму чистого прибутку банк «Весна» обліковує як збільшення фінансових інвестицій у банк «Зимовий»:

Д-т рахунка 4102 «Вкладення в асоційовані банки» 62800 грн.

К-т рахунка 6300 «Дивідендний дохід за акціями та іншими вкладеннями» 62800 грн.

31 грудня 1998 р. банк «Зимовий» оголосив дивіденди в сумі 80000 грн. Звідси випливає, що банк «Весна» на підставі своєї частки у 31,4 % може претендувати на отримання дивідендів у сумі 25120 грн.:

Д-т рахунка 3578 «Інші нараховані доходи» 25120 грн.

К-т рахунка 4102 «Вкладення в асоційовані банки» 25120 грн.

20 лютого 1999 р. банк «Зимовий» виплатив дивіденди. В обліку банку «Весна» проводиться запис:

Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок у Національному банку України» 25120 грн.

К-т рахунка 3578 «Інші нараховані доходи» 25120 грн.

Якщо за підсумками фінансового року асоційована компанія звітуватиме про збитки, то банк-інвестор повинен провести в обліку зменшення суми інвестиції (пропорційно до його частки у статутному фонді).

У нашому прикладі це виглядатиме так:

31 грудня банк «Зимовий» звітував про збитки в сумі 200000 грн., яких він зазнав.

В обліку банку «Весна» буде здійснено запис:

Д-т рахунка 7399 «Інші банківські операційні витрати» 62800 грн.

К-т рахунка 4102 «Вкладення в асоційовані банки» 62800 грн.

Облік довгострокових вкладень банку в дочірні компанії прямо пов’язаний із принципом консолідації, тобто з тим, що банк як головна компанія, володіючи контрольним пакетом акцій іншого банку, складатиме зведену консолідовану фінансову звітність. Проте зведена звітність складається в разі виконання таких двох умов:

по-перше, банк-інвестор має можливість контролювати діяльність дочірньої компанії;

по-друге, здійснені інвестиції безпосередньо доповнюють діяльність банку-інвестора.

За невиконання цих умов вартість придбаних акцій у балансі банку (головної компанії) обліковується тільки як вкладення в асоційовані компанії (410 група балансових рахунків).