Бухгалтерський облік у банках України (2001)
11.4. Облік довгострокових вкладень банку в акції та вкладень в асоційовані й дочірні компанії
Нагадаємо основні з них. Так, асоційованою вважається компанія, що в ній банк-інвестор має значний вплив і яка не є ні його дочірньою компанією, ні спільним підприємством.
Значним впливом уважають володіння інвестором (прямо або через дочірні компанії) 20 % або більше капіталу компанії. Такий вплив може мати місце і тоді, коли частка власності менша за 20% капіталу, але виконуються такі умови:
банк-інвестор має представників у раді директорів або в аналогічній керівній структурі компанії;
банк-інвестор бере участь у визначенні стратегії діяльності компанії;
виконується значний обсяг операцій між банком-інвестором та компанією;
банк-інвестор надає компанії суттєву технічну або комерційну інформацію.
Дочірньою вважається компанія, що її контролює банк. Контроль передбачає, що материнська компанія (у нашому випадку — це банк-інвестор) має у власності (прямо або через інші дочірні компанії) 50 % або й більше капіталу компанії.
Як і у випадку з асоційованими компаніями, частка власності може бути меншою, але тоді мають виконуватися такі умови:
материнському банку належить понад 50 % управлінських голосів завдяки угодам з іншими інвесторами;
— керувати фінансовою та виробничою політикою підприємства;
— призначати або звільняти більшість членів ради директорів (іншого керівного органу);
— вирішального голосу в раді директорів (іншому керівному органі).
Довгострокові інвестиції у статутний фонд компаній та банків, де банк-інвестор не має ні контрольного, ні принаймні помітного впливу, обліковуються на балансових рахунках групи 320 «Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції», а саме:
3202 «Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції».
3203 «Акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком, випущені фінансовими (небанківськими) установами, у портфелі банку на інвестиції».
3205 «Інші акції та вкладення з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції».
Облік нарахування доходів проводиться на рахунку 3208 «Нараховані доходи за акціями та іншими вкладеннями з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції».
Довгострокові інвестиції обліковуються за вартістю їх придбання, що включає ринкову ціну придбаних акцій, комісійні та інші витрати, пов’язані з придбанням.
Так само, як і в попередньому випадку, тут теж досить значущою є інформація аналітичного обліку в розрізі емітентів, яка відображується на окремих особових рахунках.
Метод вартості є також обов’язковою нормою облікової політики банків щодо обліку довгострокових інвестицій. Механізм його застосування дещо відмінний від механізму оцінки портфеля ЦП банку на продаж:
коригування балансової вартості та формування спеціального резерву відбувається один раз наприкінці року;
правило нижчої вартості застосовується до загальної вартості портфеля акцій, а не до кожної його складової.
Розгляньмо приклад.
Як бачимо, ринкова вартість загального портфеля ЦП на інвестиції знизилася на 3000 грн., а отже, банку необхідно створити резерв під загальну суму знецінення, що в обліку супроводжується записом:
Д-т рахунка 7704 «Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції» 3000 грн.
К-т рахунка 3290 «Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції» 3000 грн.
Придбаваючи акції, банк сподівається отримати дохід у вигляді дивідендів.
Цей процес відбувається в три етапи:
1. Банк—держатель акцій отримує повідомлення від банку-емітента про оголошення дивідендів.
2. З моменту оголошення в банку виконується операція з нарахування доходів:
Д-т рахунка 3208 «Нараховані доходи за акціями та іншими вкладеннями з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції»
К-т рахунка 6300 «Дивідендний дохід за акціями та іншими вкладеннями».
3. У разі отримання дивідендів виконується таке проведення:
Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок у Національному банку України» або (2600) «Поточний рахунок клієнта»
К-т рахунка 3208 «Нараховані доходи за акціями та іншими вкладеннями з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції».
У разі підвищення ринкової вартості ЦП у портфелі банку на інвестиції проти попередньої дати (кінець минулого фінансового року) виникає надлишок створеного резерву під знецінення. Коригування суми резерву проводиться записом:
Д-т рахунка 3290 «Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції»
К-т рахунка 7704 «Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції».
Довгострокові вкладення банку в асоційовані та дочірні компанії обліковуються на рахунках класу 4 «Довгострокові вкладення, основні засоби та нематеріальні активи», незважаючи на те, що дані операції є операціями банку з цінними паперами. Таке рішення продиктоване практикою визначення ліквідності. Ураховано також особливі принципи розподілу прибутку. Так, метод участі в капіталі визнано пріоритетним щодо асоційованих компаній, а метод консолідації — щодо дочірніх.
Метод участі в капіталі полягає у відображенні на дату балансу пайових цінних паперів за вартістю, що визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу емітента (крім тих ЦП, що є результатом операцій між банком і емітентом цінних паперів).
Для визначення суми коригування балансової вартості цінних паперів, що обліковуються за методом участі в капіталі, необхідно визначити частку банку в чистому прибутку (збитку) емітента і частку банку в змінах іншого власного капіталу емітента (крім прибутку або збитку).
Група 410 «Вкладення в асоційовані компанії»:
4102 «Вкладення в асоційовані банки».
4103 «Вкладення в асоційовані (небанківські) фінансові установи».
4109 «Вкладення в інші асоційовані компанії».
Група 420 «Вкладення в дочірні компанії»:
4202 «Вкладення в дочірні банки».
4203 «Вкладення в дочірні фінансові (небанківські) установи».
4209 «Вкладення в інші дочірні компанії».
З огляду на механізм розподілу прибутку за методом участі в капіталі принцип нарахування доходів за інвестиціями в асоційовані компанії є дещо спрощеним. Ідеться лише про ситуацію, коли дивіденди компанією-емітентом оголошуються в одному році, а сплачуються — в наступному. Оскільки дивіденди визнаються інвестором тоді, коли їхню величину оголошено емітентом, то сума дивідендів у році оголошення записується на рахунок 3578 «Інші нараховані доходи».
Як підсумок викладеного розгляньмо приклади бухгалтерських записів операцій з інвестицій в асоційовані банки.
1 лютого 1998 р. банк «Весна» придбав 11000 простих акцій у банку «Зимовий» за ціною 15 грн. за акцію. На цю дату «Зимовий» уже випустив в обіг 35000 акцій (номінал акції 10 грн.):
Д-т рахунка 4102 «Вкладення в асоційовані банки» 165000 грн.
К-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок у Національному банку України» 165000 грн.
31 грудня 1998 р. банк «Зимовий» згідно з фінансовою звітністю звітував про чистий прибуток у розмірі 200000 грн.
Банк «Весна» має значний вплив, тобто частку в статутному фонді банку «Зимовий» — 31,4 % (нагадаємо, що асоційованою компанія визнається за умови, що інвестор володіє 20 % або більше капіталу компанії). Отже, банк «Зимовий» є асоційованим щодо банку «Весна» і його частка в чистому прибутку банку «Зимовий» становить 62800 грн. (200000 0,314).
Належну йому суму чистого прибутку банк «Весна» обліковує як збільшення фінансових інвестицій у банк «Зимовий»:
Д-т рахунка 4102 «Вкладення в асоційовані банки» 62800 грн.
К-т рахунка 6300 «Дивідендний дохід за акціями та іншими вкладеннями» 62800 грн.
31 грудня 1998 р. банк «Зимовий» оголосив дивіденди в сумі 80000 грн. Звідси випливає, що банк «Весна» на підставі своєї частки у 31,4 % може претендувати на отримання дивідендів у сумі 25120 грн.:
Д-т рахунка 3578 «Інші нараховані доходи» 25120 грн.
К-т рахунка 4102 «Вкладення в асоційовані банки» 25120 грн.
20 лютого 1999 р. банк «Зимовий» виплатив дивіденди. В обліку банку «Весна» проводиться запис:
Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок у Національному банку України» 25120 грн.
К-т рахунка 3578 «Інші нараховані доходи» 25120 грн.
Якщо за підсумками фінансового року асоційована компанія звітуватиме про збитки, то банк-інвестор повинен провести в обліку зменшення суми інвестиції (пропорційно до його частки у статутному фонді).
У нашому прикладі це виглядатиме так:
31 грудня банк «Зимовий» звітував про збитки в сумі 200000 грн., яких він зазнав.
В обліку банку «Весна» буде здійснено запис:
Д-т рахунка 7399 «Інші банківські операційні витрати» 62800 грн.
К-т рахунка 4102 «Вкладення в асоційовані банки» 62800 грн.
Облік довгострокових вкладень банку в дочірні компанії прямо пов’язаний із принципом консолідації, тобто з тим, що банк як головна компанія, володіючи контрольним пакетом акцій іншого банку, складатиме зведену консолідовану фінансову звітність. Проте зведена звітність складається в разі виконання таких двох умов:
по-перше, банк-інвестор має можливість контролювати діяльність дочірньої компанії;
по-друге, здійснені інвестиції безпосередньо доповнюють діяльність банку-інвестора.
За невиконання цих умов вартість придбаних акцій у балансі банку (головної компанії) обліковується тільки як вкладення в асоційовані компанії (410 група балансових рахунків).