Бухгалтерський облік у банках України (2001)

Як уже згадувалося (11.1), для розподілу віднесення групи цінних паперів за відповідними портфелями ураховують два фактори: намір інвестора та здатність банку виконати свої початкові наміри. Банк зобов’язаний у момент придбання, а після цього принаймні раз на квартал проводити вивчення та переоцінку можливості тримати й далі групи цінних паперів, віднесені до портфелю на інвестиції, чи продати їх.

Портфель цінних паперів на продаж підлягає щомісячній перекласифікації згідно з вимогами п. 3.1.1 «Інструкції з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами комерційних банків».

Результатом такого вивчення має стати перекласифікація портфеля цінних паперів, тобто переведення груп ЦП з портфеля на продаж до портфеля на інвестиції. Таке переведення буває вільним або примусовим.

Рішення щодо вільного переведення приймає керівництво банку (правління) на власний розсуд у разі зміни внутрішніх чи зовнішніх умов господарювання. По суті, існує тільки один варіант такого рішення: переведення (до того, як мине календарний рік з моменту придбання) ЦП, що був віднесений до портфеля на інвестиції, до портфеля на продаж. У такому разі будь-які бухгалтерські операції з переведення не виконуються. ЦП продають безпосередньо з портфеля на інвестиції протягом місяця, а після цього ті ЦП, що залишилися нерозпроданими, стають об’єктами примусового переведення.

Примусове переведення регламентується нормативними актами банківської діяльності. Існують два можливі варіанти примусового переведення:

1) переведення з портфеля на продаж до портфеля на інвестиції за умови, що протягом одного календарного року ЦП не було продано;

2) переведення з портфеля на інвестиції до портфеля на продаж за умови, що протягом одного календарного місяця з моменту прийняття рішення про продаж цього ЦП його не було продано безпосередньо з портфеля на інвестиції. Ця вимога поширюється також на вкладення капіталу в асоційовані та дочірні підприємства (банки).

Названі умови передбачені п. 3.11 «Інструкції з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами комерційних банків». Однак міжнародні правила є набагато складнішими. Передусім вони встановлюють певні обмеження можливості переведення ЦП із портфеля на інвестиції до портфеля на продаж. За міжнародними правилами таке переведення є можливим:

за наявності документально підтверджених змін стану кредитоспроможності емітента (погіршання або поліпшення);

реорганізації банку (через злиття, приєднання, поділ) чи його купівлі іншим банком;

зміни вимог нормативних актів щодо заборони або обмеження максимальної суми інвестицій банку в певні види цінних паперів;

погіршання нормативів платоспроможності, достатності капіталу, ліквідності щодо операцій з ЦП, що спричиняє потребу зменшення суми активів банку.

Інвестиційні ЦП переводяться до портфеля на продаж за їхньою обліковою ціною (на момент зарахування до портфеля на інвестиції). Якщо на момент переведення ринкова ціна буде нижчою за облікову, на різницю створюється резерв, оскільки ці ЦП надалі обліковуватимуться в портфелі на продаж.

Розгляньмо приклад. Боргові цінні папери на інвестиції, що обліковувались на рахунку 3214 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, у портфелі банку на інвестиції» на суму 32000 грн. переводяться до портфеля на продаж, тобто надалі обліковуватимуться на рахунку 3114 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на продаж».

На день переведення їхня ринкова вартість становила 30000 грн. Переведення оформляється таким бухгалтерським записом:

Д-т рахунка 3114 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на продаж» 32000 грн.

К-т рахунка 3214 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, у портфелі банку на інвестиції» 32000 грн.

Одночасно в обліку проводиться запис щодо створення резерву під зниження вартості ЦП:

Д-т рахунка 7703 «Відрахування в резерв під знецінення ЦП на продаж» 2000 грн.

К-т рахунка 3190 «Резерв під знецінення ЦП у портфелі банку на продаж» 2000 грн.

Якщо на день переведення ринкова вартість перевищує балансову, жодні бухгалтерські проведення щодо переобліку не виконуються.

Переведені до портфеля на продаж цінні папери реалізуються за ціною 30000 грн.:

Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в НБУ» 30000 грн.

Д-т рахунка 3190 «Резерв під знецінення ЦП у портфелі банку на продаж» 2000 грн.

К-т рахунка 3114 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на продаж» 32000 грн.

У разі переведення цінних паперів з портфеля на продаж до інвестиційного портфеля операція в обліку відображується за ціною продажу ЦП на день переведення. Здобутий результат показують на рахунку 6203 «Результат від торгівлі ЦП» як прибуток або збиток.

Припустімо, що здійснюється переведення ЦП з попереднього прикладу з портфеля на продаж (3114) до інвестиційного портфеля. На день переведення ринкова ціна — 30000 грн. (балансова — 32000 грн.):

Д-т рахунка 3214 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, у портфелі банку на інвестиції» 30000 грн.

Д-т рахунка 6203 «Результат від торгівлі ЦП» 2000 грн.

К-т рахунка 3114 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на продаж» 32000 грн.

Операції з купівлі-продажу ЦП показують у бухгалтерському обліку на дату операції (дату укладення угоди), тобто на день виникнення прав (активів) або зобов’язань (пасивів), незалежно від дати руху коштів (дати фактичного розрахунку) за цією операцією або дати валютування (зміни прав власності на ЦП). У разі незбігу дати передачі права власності з датою укладення угоди зобов’язання щодо купівлі-продажу ЦП (на дату угоди) обліковуються на позабалансових рахунках згідно з первинними документами — угодами, звітами дилерів тощо.

Облік зобов’язань та вимог за угодами з ЦП на дату операції ведуть на позабалансових рахунках групи 935 «Активи до отримання» та 936 «Активи до відсилання» з дати укладення угоди до дати валютування. Починаючи з дати валютування необхідно виконувати операції з нарахування доходів (або витрат) за ЦП.

На рис. 11.2 показано загальну схему обліку операцій з борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції.

До боргових цінних паперів, що обліковуються в портфелях на продаж та інвестиції, належать векселі та ощадні сертифікати.

Досі ми розглядали облік цінних паперів з позиції банку-покупця. Далі розглядатимемо порядок обліку операцій банку з власними борговими зобов’язаннями, тобто з векселями та ощадними сертифікатами (облік акцій власної емісії див. розд. 8).