Бухгалтерський облік у банках України (2001)

Валютообмінні операції, які банки виконують з ініціативи та з доручення клієнтів, називають операціями роздрібного ринку. Міжбанківські угоди, за якими банки торгують валютами між собою (з власної ініціативи), відносять до операцій оптового ринку. Як правило, міжбанківські угоди укладаються на умовах спот або форвард. Угода спот вважається найпоширенішою операцією валютного ринку. Як уже зазначалося, угода спот є контрактом на продаж або купівлю певної суми валюти за поточним курсом (спот-курс) продавця, причому дата розрахунків — не пізніше другого робочого банківського дня після підписання угоди. Цей проміжок часу між датою угоди і датою валютування необхідний для обміну підтвердженнями про угоду між банками-учасниками, погодження місця й термінів поставки валют тощо.

За планом рахунків для обліку операцій спот передбачено такі рахунки:

9200 (активний) «Валюта та банківські метали, які куплені за умовами спот»;

9210 (пасивний) «Валюта та банківські метали, які продані за умовами спот».

Розгляньмо приклад операції валютного обміну на умовах спот (тобто дати поставки однієї валюти та отримання іншої не збігаються).

На дату укладення угоди слід зробити бухгалтерські проведення, які відображають купівлю та продаж валюти, а також валютну позицію — балансову та позабалансову.

Дані для розрахунків:

01.05.01 — дата угоди з такими умовами:

01.05.01 — поставка 1000 дол. США;

02.05.01 — отримання еквівалента в гривнях (на дату підписання угоди офіційний курс НБУ становив 5,5 грн/дол.; курс угоди — 5,6 грн/дол.).

Банк може відобразити цю операцію за одним із двох можливих варіантів.

1. Відображення операції за позабалансовою позицією на дату угоди, тобто на 01.05.01:

Д-т рахунка 9200 «Валюта та банківські метали, які куплені за умовами спот» 5600 грн.

К-т рахунка 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами» 5600 грн.

і одночасно:

Д-т рахунка 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами» 1000 дол. США

К-т рахунка 9210 «Валюта та банківські метали, які продані за умовами спот» 1000 дол. США.

Ці записи засвідчують виникнення певної валютної позиції на дату угоди.

Передоплата (переказ доларів США авансом) за угодою — 01.05.01:

Д-т рахунка 2800.840 «Дебіторська заборгованість за операціями з купівлі іноземної валюти, банківських та дорогоцінних металів для клієнтів» 1000 дол. США

К-т рахунка 1500.840 «Кореспондентські рахунки, які відкриті в інших банках» 1000 дол. США;

отримання гривневого еквівалента та виникнення балансової валютної позиції — 03.05.01 (дата валютування):

Д-т рахунка 1200.980 «Кореспондентський рахунок у НБУ» 5600 грн.

К-т рахунка 3801.980 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів» 5600 грн.

і одночасно:

Д-т рахунка 3800.840 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів» 1000 дол. США

К-т рахунка 2800.840 «Дебіторська заборгованість за операціями з купівлі іноземної валюти, банківських та дорогоцінних металів для клієнтів» 1000 дол. США;

закриття позабалансової валютної позиції:

Д-т рахунка 9210 «Валюта та банківські метали, які продані за умовами спот» 1000 дол. США

К-т рахунка 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами» 1000 дол. США

і одночасно:

Д-т рахунка 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами» 5600 грн.

К-т рахунка 9200 «Валюта та банківські метали, які куплені за умовами спот» 5600 грн.

Оскільки курс угоди та офіційний курс на дату валютування не збігаються (5,6 проти 5,5 грн/дол. США), банк проводить коригування на зміну валютного курсу:

Д-т рахунка 3801.980 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів» 100 грн.

К-т рахунка 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами» 100 грн.

[5600 грн. (еквівалент за курсом угоди) – 5500 грн. (еквівалент за курсом на дату поставки доларів) = 100 грн. (результат від операції спот)].

Національний банк України опрацьовує можливість зміни методики обліку балансових позицій, зокрема скасування записів на рахунках:

3800 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів»;

3801 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів».

Такий підхід ураховує міжнародну практику обліку валютних операцій.

2. Отже, за другим можливим варіантом проведення за обмінною операцією спот здійснюються так:

на дату угоди (01.05.01) відображається виникнення валютної позиції:

Д-т рахунка 2800.980 «Дебіторська заборгованість за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти, банківських та дорогоцінних металів для клієнтів» 5600 грн. (відстрочка поставки)

К-т рахунка 1500.840 «Кореспондентські рахунки, які відкрито в інших банках» 1000 дол. США;

на дату валютування — отримання гривні та закриття дебіторської заборгованості:

Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок у НБУ» 5600 грн.

К-т рахунка 2800.980 «Дебіторська заборгованість за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти, банківських та дорогоцінних металів для клієнтів» 5600 грн.

Згідно з цим методом проведення на позабалансових рахунках не виконуються.

Як уже було сказано, валютні угоди з терміном виконання понад два банківські дні називають строковими. Прикладом таких угод є форвардні угоди. Курс форвард, як правило, не збігається з курсом спот. Різниця між курсами спот та форвард називається премією, або дисконтом.

Ускладненим різновидом форвардної угоди, що поєднує купівлю та продаж іноземної валюти на умовах спот з одночасною відповідною операцією з продажу або купівлі за курсом форвард, є угода своп. Такі угоди дають змогу банку тримати свою валютну позицію закритою, а отже, уникати валютного ризику за зміни валютних курсів.

Заборгованість за основними сумами валюти, придбаної та проданої за угодами форвард, обліковується на таких позабалансових рахунках:

9201 (активний) «Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами з метою хеджування»;

9202 (активний) «Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами за іншими операціями»;

9205 (активний) «Дисконт (премія) до отримання за форвардними валютними контрактами»;

9206 (активний) «Хеджовані процентні доходи майбутніх періодів в іноземній валюті»;

9207 (активний) «Витрати майбутніх періодів, які хеджовані»;

9211 (пасивний) «Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами з метою хеджування»;

9212 (пасивний) «Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами за іншими операціями»;

9215 (пасивний) «Дисконт (премія) до виплати за форвардними контрактами»;

9216 (пасивний) «Хеджовані процентні витрати майбутніх періодів в іноземній валюті»;

9217 (пасивний) «Доходи майбутніх періодів, які хеджовані».

До балансового рахунка 3810 «Балансуючий рахунок за результатами переоцінювання позабалансової позиції щодо іноземної валюти та банківських металів» (активно-пасивний) відкривається субрахунок 3810.01 «Нереалізований результат за форвардними угодами» для обліку результатів переоцінювання форвардних угод в іноземній валюті.

До балансового рахунка 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами» (активно-пасивний) відкривається субрахунок «Результат від переоцінювання форвардних контрактів в іноземній валюті» — для обліку нереалізованого результату від переоцінювання форвардної угоди.

Порядок бухгалтерського обліку, застосовуваний для відображення форвардних валютних контрактів, залежить від цілей укладення угоди. Так, облік операцій, укладених зі спекулятивними цілями, відрізняється від обліку форвардних угод, укладених з цілями хеджування.

Правила обліку за здійснення кожної форвардної валютної операції передбачають:

бухгалтерський облік на дату операції;

бухгалтерський облік на дату оцінювання вартості (останній день місяця);

бухгалтерський облік на дату валютування.

Бухгалтерський облік форвардних угод з купівлі-продажу іноземної валюти, укладених зі спекулятивними цілями, здійснюється за такими принципами:

номінальна вартість форварду обліковується на позабалансових рахунках;

дисконти і премії не обчислюються та не обліковуються;

переоцінювання форвардного контракту здійснюється на кожну звітну дату (кінець місяця) з використанням форвардного курсу на період до дати виконання контракту;

результат переоцінювання відображається як дохід і показується в балансі банку в період його виникнення.

Розгляньмо умовний приклад.

01.11.01 банк купив 1000 дол. США на умовах форвард за курсом 5,5 грн/дол. США зі спекулятивними цілями.

На дату операції форвардний контракт початково відображається на позабалансових рахунках, які надалі будуть основою для переоцінювання нереалізованих зобов’язань:

Д-т рахунка 9202 «Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами за іншими операціями» 1000 дол. США

К-т рахунка 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами» 1000 дол. США

крім того, маємо:

Д-т рахунка 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами» 5500 грн.

К-т рахунка 9212 «Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами за іншими операціями» 5500 грн.

Згідно з новими підходами НБУ до обліку форвардних операцій позабалансове оформлення такої іноземної операції спрощується:

Д-т рахунка 9202 «Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами за іншими операціями» 1000 дол. США

К-т рахунка 9212 «Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами за іншими операціями» 5500 грн.

Якщо форвардну угоду до кінця поточного місяця не виконано, то її переоцінюють. Спекулятивні форвардні валютні контракти підлягають переоцінюванню з огляду на поточний форвардний курс для терміну, що залишився до погашення контракту.

Прибуток (збиток) від переоцінювання на першу звітну дату є різницею між контрактним форвардним курсом та форвардним курсом на кінець місяця. На інші звітні дати до закінчення контракту прибуток (збиток) визначається як різниця між форвардним курсом на кінець місяця та форвардним курсом на день попереднього переоцінювання. Якщо курс знижується проти курсу угоди, то нереалізований фінансовий результат в обліку відображається так:

Д-т рахунка 3810 «Балансуючий рахунок за результатами переоцінювання позабалансової позиції щодо іноземної валюти та банківських металів»

К-т рахунка 6204 «Результати від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».

У разі підвищення курсу в обліку записується зворотне проведення, тобто:

Д-т рахунка 6204 «Результати від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами»

К-т рахунка 3810 «Балансуючий рахунок за результатами переоцінювання позабалансової позиції щодо іноземної валюти та банківських металів».

На дату валютування необхідно насамперед сторнувати позабалансові бухгалтерські записи, проведені на дату угоди:

Д-т рахунка 9212 «Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами та іншими операціями» 5500 грн.

К-т рахунка 9202 «Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами та іншими операціями» 1000 дол. США

Далі виконуються балансові бухгалтерські записи.

1. Купівля 1000 доларів США за гривні:

Д-т рахунка 1500 «Кореспондентські рахунки, які відкрито в інших банках» 1000 дол. США

К-т рахунка 3800 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів» 1000 дол. США,

а крім того:

Д-т рахунка 3801 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів» 5500 грн. (за курсом угоди)

К-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок у НБУ» 5500 грн. (за курсом угоди).

У разі відмови НБУ від обліку операцій на рахунках 380 групи мультивалютність рахунків дає змогу провести в обліку цілком логічний запис:

Д-т рахунка 1500 «Кореспондентські рахунки, які відкрито в інших банках» 1000 дол. США

К-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок у НБУ» 5500 грн.

Форвардні угоди, що в них дата угоди та дата валютування припадають на той самий календарний місяць, обліковуються за схемою спотової операції.

Здебільшого банки використовують форвардні контракти з обміну іноземної валюти для хеджування від валютних ризиків.

Для форвардних угод з купівлі іноземної валюти за гривню з цілями хеджування (з премією) в обліку виконуються проведення:

Д-т рахунка 9202 «Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами за іншими операціями» (на суму купленої іноземної валюти)

К-т рахунка 9212 «Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами за іншими операціями» (на суму проданої гривні за спотовим курсом);

К-т рахунка 9215 «Дисконт (премія) до виплати за форвардними контрактами за іншими операціями» (на суму премії, що є різницею між сумою угоди за спотовим та форвардним курсами).

Форвардні угоди з купівлі іноземної валюти за гривню для хеджування (з дисконтом) в обліку відображаються так:

Д-т рахунка 9202 «Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами за іншими операціями» (на суму купленої валюти)

Д-т рахунка 9205 «Дисконт (премія) до отримання за форвардними валютними контрактами» [на суму дисконту (різниці між сумами за спотовим та форвардним курсами)]

К-т рахунка 9212 «Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами та іншими операціями» (на суму проданої гривні за спотовим курсом).

У разі продажу іноземної валюти за гривні в обліку виконуються зворотні проведення.

Одним із прикладів застосування форвардних контрактів як хеджування майбутніх зобов’язань є хеджування процентних доходів або витрат в іноземній валюті.

У разі хеджування процентних доходів або витрат в іноземній валюті виконуються такі проведення на позабалансових рахунках.

Нарахування процентних витрат майбутніх періодів, які хеджовані:

Д-т рахунка 9207 «Витрати майбутніх періодів, які хеджовано»

К-т рахунка 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами»,

а крім того:

Д-т рахунка 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами»

К-т рахунка 9216 «Хеджовані процентні витрати майбутніх періодів в іноземній валюті».

Отже, рахунок 9207 призначено для обліку сум процентів, які мають бути сплачені за отримані кредити або депозити в іноземній валюті, але які ще не нараховані та є предметом хеджування (оскільки куплені на строк).

На дебеті рахунка проводяться суми нарахованих витрат на проценти, ще не відображені в балансі, які підлягають оплаті на дату укладення угоди хеджування. Відповідно на кредиті проводяться суми процентів, які переносяться на рахунки витрат згідно з часом їх нарахування.

Зрозуміло, що сама вже назва пасивного рахунка 9216 говорить про його призначення: облік сум процентів, які мають бути сплачені за кредити в іноземній валюті, але які ще не нараховано та не відображено на відповідних балансових рахунках і котрі є, власне, предметом хеджування.

Операція з купівлі форвардного контракту для хеджування майбутніх процентних виплат в обліку супроводжується поданими нижче проведеннями.

У разі купівлі валюти з дисконтом:

Д-т рахунка 9201 «Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами з метою хеджування»

К-т рахунка 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами»,

а крім того:

Д-т рахунка 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами»

К-т рахунка 9211 «Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами з метою хеджування»

К-т рахунка 9215 «Дисконт (премія) до виплати за форвардними контрактами»;

у разі купівлі валюти з премією:

Д-т рахунка 9201 «Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами з метою хеджування»

Д-т рахунка 9205 «Дисконт (премія) до отримання за форвардними контрактами з метою хеджування»

К-т рахунка 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами»,

а крім того:

Д-т рахунка 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами»

К-т рахунка 9211 «Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами з метою хеджування».

Отже, рахунки 9205, 9215 призначено для обліку різниці між спотовим та форвардним курсами іноземної валюти за форвардним контрактом валютного обміну, який укладено з цілями хеджування.

Наприкінці кожного місяця під час нарахування сум процентних витрат у балансі ця частина списується з позабалансових рахунків 9207, 9217 зворотними проведеннями.

За хеджування нарахованих доходів майбутніх періодів здійснюються зворотні (щодо здійснених раніше) проведення на рахунках 9207, 9217.

Розгляньмо приклад.

Банк має сплатити проценти за отриманий кредит у сумі 5000 дол. США через сім місяців. Паралельно банк укладає форвардний контракт на купівлю 5000 дол. США через сім місяців (здійснюється хеджування майбутніх зобов’язань). Переоцінювання ще не нарахованих процентів за отримані кредити та переоцінювання форвардного контракту на суму, що відповідає сумі ще не нарахованих процентів, не відносять на балансові рахунки.

Виходячи з цих даних, виконаємо бухгалтерські проведення. (форвардний контракт на купівлю 5000 доларів США фіксує курс дол/грн.: 1 : 5,6).

Нарахування процентних доходів:

Д-т рахунка 9207 «Витрати майбутніх періодів, які хеджовані» 28000 грн.

К-т рахунка 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами» 28000 грн.,

а крім того:

Д-т рахунка 9920 «Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами» 5000 дол. США

К-т рахунка 9216 «Хеджовані процентні витрати майбутніх періодів в іноземній валюті» 5000 дол. США.

Операція форвард:

Д-т рахунка 9201 «Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами з метою хеджування»

К-т рахунка 9920 «Позабалансова позиція за іноземною валютою та банківськими металами»,

а крім того:

Д-т рахунка 9920 «Позабалансова позиція за іноземною валютою та банківськими металами» 28000 грн.

К-т рахунка 9211 «Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами з метою хеджування» 28000 грн.

У кінці кожного місяця потрібно проводити операцію з нарахування процентів за отриманим кредитом.

Умовно вважаємо, що за даним кредитом банк має нарахувати проценти в сумі 715 дол. США:

Д-т рахунка 3800 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів» 715 дол. США

К-т рахунка 1628 «Нараховані витрати за кредитами, які отримано від інших банків» 715 дол. США,

а крім того:

Д-т рахунка 7016 «Процентні витрати за іншими короткостроковими кредитами інших банків» 4004 грн.

К-т рахунка 3801 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів» 4004 грн.

Лише тепер на позабалансових рахунках слід виконати такі проведення:

Д-т рахунка 9216 «Хеджовані процентні витрати майбутніх періодів в іноземній валюті» 715 дол. США

К-т рахунка 9920 «Позабалансова позиція за іноземною валютою та банківськими металами» 715 дол. США,

а крім того:

Д-т рахунка 9920 «Позабалансова позиція за іноземною валютою та банківськими металами» 4004 грн.

К-т рахунка 9207 «Витрати майбутніх періодів, які хеджовані» 4004 грн.