Бухгалтерський облік у банках України (2001)
15.2. Облік операцій з фінансового лізингу на балансі лізингодавця та лізингоодержувача
Концепція теперішньої вартості пов’язана з вартістю грошей, що змінюється в часі. Так, гривня, отримана сьогодні, дорожча за гривню, яку можна буде отримати будь-коли в майбутньому.
Теперішня вартість пов’язана з розрахунком складного дисконту для кожного лізингового платежу.
Основні засоби, передані у фінансовий лізинг, обліковуються лізингодавцем як виданий кредит. Лізингоодержувач відображає в балансі отримані необоротні активи одночасно як актив і як зобов’язання.
Відображення фінансового лізингу (оренди) лізингодавцем. Лізингодавець відображає наданий у фінансовий лізинг (оренду) об’єкт у сумі мінімальних лізингових (орендних) платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за відрахування фінансового доходу, що підлягає одержанню, з визначенням доходу від реалізації необоротних активів. Одночасно залишкова вартість об’єкта фінансового лізингу (оренди) виключається з балансу лізингодавця з відображенням у складі витрат від реалізації необоротних активів. При цьому здійснюються такі проведення:
на суму залишкової вартості:
Д-т рахунків 4309 «Знос основних засобів», 7490 «Негативний результат від вибуття нематеріальних активів та основних засобів»
К-т рахунків «Нематеріальні активи», 4400 «Основні засоби»;
на суму доходу від реалізації:
Д-т рахунків 1525 «Фінансовий лізинг (оренда), що наданий іншим банкам», 2075 «Фінансовий лізинг (оренда), що наданий суб’єктам господарської діяльності»
Різниця між сумою мінімальних лізингових платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта фінансового лізингу та теперішньою його вартістю, що визначена за лізинговою (орендною) ставкою, є доходом лізингодавця.
Розподіл доходу між звітними періодами протягом строку лізингу (оренди) здійснюється із застосуванням лізингової (орендної) ставки процента до залишку заборгованості лізиноодержувача за кредитом на початок звітного періоду.
У бухгалтерському обліку виконуються проведення:
на суму нарахованих лізингових (орендних) платежів:
Д-т рахунка 3578 «Інші нараховані доходи»
К-т рахунків 1525 «Фінансовий лізинг (оренда), що наданий іншим банкам», 2075 «Фінансовий лізинг (оренда), що наданий суб’єктам господарської діяльності»;
на суму нарахованого доходу:
Д-т рахунків 1528 «Нараховані доходи за кредитами, які надані іншим банкам», 2078 «Нараховані доходи за кредитами в інвестиційну діяльність, які надані суб’єктам господарської діяльності»
К-т рахунків 6018 «Процентні доходи за фінансовим лізингом (орендою), який наданий іншим банкам», 6028 «Процентні доходи за фінансовим лізингом (орендою), який наданий суб’єктам господарської діяльності».
На суму отриманих (нарахованих) доходів за фінансовим лізингом лізингодавець виконує проведення:
Д-т рахунків 1200 «Кореспондентський рахунок», 2600 «Поточний рахунок», 1001 «Рахунок готівкових коштів»
К-т рахунків 1528 «Нараховані доходи за кредитами, які надані іншим банкам», 2078 «Нараховані доходи за кредитами в інвестиційну діяльність, які надані суб’єктам господарської діяльності», 3578 «Інші нараховані доходи».
Не сплачені в строк нараховані доходи за фінансовим лізингом лізингодавець обліковує на рахунках 1529 «Прострочені нараховані доходи за кредитами, які надані іншим банкам», 2079 «Прострочені нараховані доходи за кредитами в інвестиційну діяльність, які надані суб’єктам господарської діяльності». Для цього виконується бухгалтерське проведення:
Д-т рахунків 1529 «Прострочені нараховані доходи за кредитами, які надані іншим банкам», 2079 «Прострочені нараховані доходи за кредитами в інвестиційну діяльність, які надані суб’єктам господарської діяльності»
Доходи за фінансовим лізингом, сумнівні до отримання, списуються з рахунків нарахованих прострочених доходів і обліковуються на позабалансових рахунках 9600 «Не сплачені банками доходи», 9601 «Не сплачені клієнтами доходи».
Виконуючи процедури відображення в обліку записів за лізинговими операціями, слід керуватися «Правилами бухгалтерського обліку процентних та комісійних доходів і витрат банків» (постанова Правління НБУ від 25.09.97 за № 316) та змінами до них (постанова Правління НБУ від 07.12.00 за № 472).
Якщо за умовами угоди об’єкт фінансового лізингу (оренди) повертається лізингодавцю, то на суму негарантованої ліквідаційної вартості здійснюється проведення:
Д-т рахунків 4300 «Нематеріальні активи», 4400 «Основні засоби»
К-т рахунка 3578 «Інші нараховані доходи».
Відображення фінансового лізингу (оренди) лізингоодержувачем. Отримані лізингоодержувачем у фінансовий лізинг (оренду) основні засоби та нематеріальні активи обліковуються за найменшою оцінкою на початок строку лізингу: справедливою вартістю необоротного активу або теперішньою вартістю суми мінімальних лізингових платежів на окремому аналітичному рахунку «Фінансовий лізинг (оренда)» рахунків 4300 «Нематеріальні активи», 4400 «Основні засоби». Виконується запис:
Д-т рахунків 4300 «Нематеріальні активи», аналітичний рахунок «Фінансовий лізинг (оренда)», 4400 «Основні засоби», аналітичний рахунок «Фінансовий лізинг (оренда)»
К-т рахунка 3615 «Кредиторська заборгованість за фінансовим лізингом (орендою)».
Витрати лізингоодержувача на поліпшення об’єкта фінансового лізингу (оренди) (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які очікувалися від його використання, відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об’єкта фінансового лізингу (оренди).
За фінансового лізингу (оренди) витрати лізингоодержувача, пов’язані з поліпшенням об’єкта основних засобів, відображаються на рахунку 4430 «Капітальні інвестиції за незавершеним будівництвом і за не введеними в експлуатацію основними засобами», аналітичний рахунок «Фінансовий лізинг (оренда)». На суму завершених капітальних інвестицій збільшується залишкова вартість активу. При цьому здійснюється запис:
Д-т рахунка 4400 «Основні засоби», аналітичний рахунок «Фінансовий лізинг (оренда)»
К-т рахунка 4430 «Капітальні інвестиції за незавершеним будівництвом і за не введеними в експлуатацію основними засобами».
Різниця між сумою мінімальних лізингових (орендних) платежів і вартістю об’єкта фінансового лізингу (оренди) на початку строку фінансового лізингу (оренди) — це фінансові витрати лізингоодержувача, які відображаються в бухгалтерському обліку лише в сумі, що належить до звітного періоду.
Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку лізингу (оренди) здійснюється із застосуванням лізингової (орендної) ставки процента до залишку зобов’язань на початок звітного періоду. Якщо в угоді про фінансовий лізинг (оренду) не зазначено лізингової (орендної) ставки процента, то застосовується ставка процента до можливих позик лізингоодержувача.
Нараховані витрати за отриманими лізингоодержувачем активами у фінансовий лізинг (оренду) обліковуються на рахунку 3678 «Інші нараховані витрати». При цьому в бухгалтерському обліку здійснюється запис:
Д-т рахунка 7028 «Процентні витрати за фінансовим лізингом (орендою)»
К-т рахунка 3678 «Інші нараховані витрати».
На суму сплачених нарахованих витрат за фінансовим лізингом (орендою) лізингоодержувач здійснює проведення:
Д-т рахунка 3678 «Інші нараховані витрати»
На суму здійсненого платежу за об’єктом лізингу (оренди):
Д-т рахунка 3615 «Кредиторська заборгованість за фінансовим лізингом (орендою)»
К-т рахунків 1200 «Кореспондентський рахунок», 1001 «Рахунок готівкових коштів».
Лізингоодержувач протягом періоду очікуваного використання активу нараховує амортизацію основних засобів і нематеріальних активів, отриманих у фінансовий лізинг (оренду). Періодом очікуваного використання об’єкта фінансового лізингу (оренди) є строк корисного використання [якщо угодою передбачено перехід права власності на актив до лізингоодержувача (орендаря)] або коротший з двох періодів — строк лізингу (оренди) або строк корисного використання об’єкта фінансового лізингу (оренди) [якщо переходу права власності на об’єкт фінансового лізингу (оренди) після закінчення строку лізингу (оренди) не передбачено]. Метод нарахування амортизації об’єкта фінансового лізингу (оренди) визначається лізингоодержувачем відповідно до порядку нарахування амортизації основних засобів і нематеріальних активів.
Знос обліковується на рахунку 4309 «Знос нематеріальних активів» аналітичний рахунок «Фінансовий лізинг (оренда)»; 4409 «Знос основних засобів», аналітичний рахунок «Фінансовий лізинг (оренда)». На суму нарахованого зносу складається проведення:
Д-т рахунка 7423 «Амортизація», аналітичний рахунок «Фінансовий лізинг (оренда)»
К-т рахунків 4309 «Знос нематеріальних активів», аналітичний рахунок «Фінансовий лізинг (оренда)»; 4409 «Знос основних засобів», аналітичний рахунок «Фінансовий лізинг (оренда)».
Під час переходу за умовою лізингу (оренди) основних засобів і нематеріальних активів, отриманих у фінансовий лізинг (оренду), у власність лізингоодержувача, в обліку здійснюється такий запис:
Д-т рахунків 4300 «Нематеріальні активи», аналітичний рахунок «Власні нематеріальні активи»; 4400 «Основні засоби», аналітичний рахунок «Власні основні засоби»
К-т рахунків 4300 «Нематеріальні активи», аналітичний рахунок «Фінансовий лізинг (оренда)»; 4400 «Основні засоби», аналітичний рахунок «Фінансовий лізинг (оренда)»;
одночасно на суму зносу:
Д-т рахунків 4309 «Знос нематеріальних активів», аналітичний рахунок «Фінансовий лізинг (оренда)»; 4409 «Знос основних засобів», аналітичний рахунок «Фінансовий лізинг (оренда)»
К-т рахунків 4309 «Знос нематеріальних активів», аналітичний рахунок «Власні нематеріальні активи»; 4409 «Знос основних засобів», аналітичний рахунок «Власні основні засоби».
Якщо за умовами угоди об’єкт фінансового лізингу (оренди) повернено лізингодавцю, то в обліку на суму негарантованої ліквідаційної вартості здійснюється таке проведення:
Д-т рахунків 3615 «Кредиторська заборгованість за фінансовим лізингом (орендою)», 4309 «Знос нематеріальних активів», 4409 «Знос основних засобів»
К-т рахунків 4300 «Нематеріальні активи», 4400 «Основні засоби».
Розгляньмо приклади (дані умовні).
Приклад 1.
Банк уклав угоду з фінансового лізингу. За цією угодою придбано автомобіль ринковою вартістю 50000 грн.
Строк лізингу — 5 років.
Процентна ставка, що прирощується — 12 % річних, сплачується в кінці кожного періоду платежу.
Лізингоодержувач — банк.
Договором передбачено придбання автомобіля після закінчення строку лізингу (ціна придбання — 0 грн.).
Визначений строк корисного використання лізингоодержувачем автомобіля — 7 років.
Договір є договором фінансового лізингу, оскільки строк лізингу більший за 60 % строку корисного використання автомобіля (5 : 7 = 71,4 %).
Умовно в цьому прикладі періодом вважається рік, а не місяць.
Для розрахунку теперішньої вартості майбутніх лізингових платежів скористаємося таблицею А-2. У разі 12 % платежу за п’ять періодів К = 3,605 (додаток 38).
Обчислюємо суму лізингового платежу, що його має сплачувати лізингоодержувач в кінці кожного року (якщо процентна ставка 12 %):
50000 : 3,605 = 13870 (суму округлено).
Щороку лізингоодержувач сплачуватиме лізингодавцю по 13870 грн.
Знаходимо загальну суму витрат (із процентами):
13870 • 5 (строк лізингу) = 69350 грн.
Розраховуємо суму процентів, що будуть сплачені:
69350 – 50000 = 19350 грн.
Складаємо таблицю сплати лізингових платежів:
Щомісячна сума платежів визначається:
за перший рік:
проценти — 6000 : 12 = 500 грн.;
основна заборгованість — (13870 : 12) – 500 = 655,83 грн.
Аналогічні обчислення виконуються щодо наступних років.
Умовно за перший рік лізингу (оренди) у лізингодавця будуть виконані такі проведення (табл. 15.1)
Облік операцій з фінансового лізингу (оренди) лізингоодержувачем (умовно за перший рік лізингу (оренди) наведено у таблиці 15.2.
Протягом строку лізингу (оренди) лізингоодержувач нараховує амортизацію (табл. 15.3).
Визначена ліквідаційна вартість — 0. Для нарахування амортизації застосовується прямолінійний метод.
50000 7 = 7143 грн/рік,
7143 12 = 595,25 грн/місяць.
