Організація бухгалтерського обліку в бюджетних установах (2003)

Крім виконання основних своїх функцій окремі бюджетні установи здійснюють виробничу діяльність, зокрема виробляють продукцію, виконують науково-дослідні та дослідно-конструкторські роботи, а також надають платні послуги. Зазначений вид діяльності знаходить відображення в обліку за напрямом «Облік затрат».

Організація обліку затрат бюджетних установ визначаться видами виробничої діяльності чи діяльності з надання платних послуг і охоплює такі напрями:

визначення нормативної бази;

класифікація затрат;

розробка робочої номенклатури статей калькулювання;

організація облікових номенклатур за напрямом «Облік затрат»;

організація носіїв облікової інформації;

організація калькулювання продукції, послуг, робіт.

Поле нормативної бази щодо обліку затрат бюджетних установ є не досить чітким. Базовим нормативним документом за вказаним напрямом в частині витрат на продукцію є Інструкція з бухгалтерського обліку в установах і організаціях, що утримуються за рахунок коштів Державного бюджету СРСР, затверджена наказом Міністерства фінансів СРСР від 10.03.87 № 61. Облік затрат на НДР, здійснювані науково-дослідними інститутами, регулюється Методичними рекомендаціями щодо застосування Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» при визначенні кошторисної вартості НДДКР, затвердженими Наказом Міністерства освіти і науки від 13.03.01 № 119. Облік затрат на надання державних платних освітніх, медичних і інших послуг не регулюється конкретними нормативними документами.

Для забезпечення чіткого, якісного та достовірного збору, фіксації, накопичення та опрацювання облікових даних щодо затрат установи головний бухгалтер чи керівник фінансово-бухгалтерського відділу має розробити Положення з планування, обліку та калькулювання конкретних видів послуг, що їх надає установа відповідного профілю. У Положенні потрібно висвітлити:

загальну частину, визначивши чинну нормативну базу — законодавчі та інші нормативні акти, що становлять концептуальні засади Положення; межі регламентації облікового процесу відповідної бюджетної установи; терміни категоріального апарату, що застосовується в Положенні;

склад і класифікацію витрат на надання конкретного виду послуг, подавши загальну класифікаційну схему затрат із докладною характеристикою кожної утвореної групи. Таку схему можна подати у вигляді таблиць за кожною класифікаційною ознакою (табл. 8.3).

При цьому потрібно визначити функціональне призначення та сферу використання кожної з груп.

порядок планування собівартості відповідної послуги, зазначивши відповідальних осіб, які беруть участь у визначенні планової собівартості; систему показників, використовуваних для розрахунку; порядок визначення планових витрат за статтями; пакет документів до затвердження; систему носіїв інформації;

бухгалтерський облік затрат, розкривши метод і завдання обліку затрат, подавши докладну схему аналітичного і синтетичного обліку, схарактеризувавши порядок руху носіїв облікової інформації та порядок визначення фактичної вартості наданих послуг.

До текстової частини зазначеного Положення потрібно додати попередньо розроблені носії облікової інформації, що застосовуються у процесі бухгалтерського обліку, затверджені керівником установи. Розробці зазначеного Положення має передувати створення базової схеми надання того чи іншого виду послуги з виокремленням усіх односторонніх і двосторонніх фінансово-економічних зв’язків, на основі якої і розробляється це Положення.

Розробка класифікації затрат потребує ретельного вивчення чинної практики. Сьогодні у вітчизняній практиці існує класифікація затрат, яку можна адаптувати до специфіки діяльності бюджетних установ (табл. 8.4). Кожна з утворених груп має своє призначення і відповідну характеристику. Загалом варто виокремити три загальні напрями групування затрат:

для калькулювання;

для прийняття управлінських рішень і планування;

для контролю та регулювання.

Так, за першим напрямом розглядають такі класифікаційні ознаки й відповідні до них групи:

за видами затрат — статті калькулювання (перелік затрат, що становлять собівартість);

за способом віднесення вартості на об’єкт калькулювання — прямі затрати (ті, що пов’язані з наданням відповідного виду послуг і можуть бути прямо включені до їхньої собівартості) і непрямі (спільні за характером щодо кількох видів послуг і такі, що включаються до їхньої собівартість не прямо, а після здійснення розподілу);

за стосунком до собівартості — затрати, які включаються до собівартості (затрати виробничої собівартості, нерозподілені загальновиробничі затрати та понаднормативні виробничі затрати), і затрати діяльності (решта затрат, що не належать до попередньої групи і розглядаються як затрати того звітного періоду, в якому вони виникли за видами діяльності);

за цільовим спрямуванням — основні затрати (ті, що пов’язані з виконанням основних функцій у процесі надання послуг) та накладні (ті, які пов’язані з процесами управління, організації, планування надання зазначених послуг);

за видами послуг — затрати на послугу, групу однорідних послуг, комплекс послуг, на послуги в цілому.

За напрямом обліку затрат з метою планування та прийняття управлінських рішень розглядають такі групи:

за ознакою календарного періоду — поточні затрати (стандартні, пов’язані з наданням послуг) і одноразові (нові затрати, разового характеру, пов’язані з підготовкою процесу надання послуги);

за видами затрат — група за економічними елементами (загальні категорії затрат на надання платних послуг у цілому);

залежно від обсягу надаваних послуг — умовно-змінні затрати (ті, абсолютна величина яких умовно не залежить від змін обсягів послуг, що надаються) та умовно-постійні (ті затрати, розмір яких прямо залежить від обсягу надаваних послуг);

за ступенем залежності — вирішальні затрати (затрати, що залежать від прийнятого управлінського рішення) і такі, що не залежать від прийнятого рішення;

за складом — одноелементні затрати (ті, що містять економічно однорідні складові) та комплексні (складаються з кількох економічно різних елементів).

За напрямом використання інформації щодо затрат у системі контролю і регулювання розглядають такі класифікаційні групи:

за ступенем самостійності установи — регульовані затрати (такі, що перебувають у зоні безпосереднього впливу бюджетної установи) і нерегульовані (ті, що перебувають поза сферою регулювання бюджетної установи);

за доцільністю використання коштів — ефективні затрати (ті, унаслідок яких отримують доходи від надання тих послуг, виконання робіт, виготовлення продукції, на які були здійснені затрати) та неефективні (затрати невиробничого характеру, за результатами здійснення яких отримання доходів не очікується);

за обґрунтованістю проведення — затрати в межах планових калькуляцій і кошторису в цілому та відхилення;

за ступенем контрольованості — контрольовані затрати (ті, що піддаються контролю з боку як працівників установи, так і апарату управління) та неконтрольовані (такі, що не залежать від діяльності суб’єктів управління).

Кожна з наведених груп-затрат потребує адресної (того чи іншого окремого виду послуг) конкретизації до рівня, необхідного для виконання відповідного завдання загального процесу управління.

Формувати склад кожної групи затрат має головний бухгалтер. При цьому для забезпечення науково та практично обґрунтованого результату головний бухгалтер повинен:

проаналізувати схему надання послуг, виконання робіт, виготовлення продукції на предмет оптимальної її реалізації в межах фінансового плану установи;

вирізнити в зазначеній схемі як етапи процеси планування, регулювання, визначення собівартості, контролю тощо;

визначити відправні моменти щодо виникнення зобов’язань з обох боків і їх погашення.

Розробка докладної характеристики кожної з груп затрат потребує не лише вагомих практичних надбань, а й наукового підходу, який полягає в опрацюванні та аналізі спеціалізованої літератури з предмета вивчення. Особливе значення має розробка робочої номенклатури статей калькулювання.

Типову номенклатуру статей калькулювання для відображення затрат майстерень, підсобних господарств передбачено Інструкцією з бухгалтерського обліку в установах і організаціях, що утримуються за рахунок коштів СРСР № 61. Згідно з цим документом пропонується така номенклатура:

матеріали, сировина, купівельні напівфабрикати;

заробітна плата виробничих робітників;

відрахування на соціальні заходи безпосередніх виконавців;

затрати минулих років, що відносяться до собівартості продукції звітного періоду;

інші прямі затрати;

заробітна плата працівників апарату управління та обслуговуючого персоналу;

відрахування на соціальні заходи працівників апарату управління та обслуговуючого персоналу;

затрати на оренду приміщень;

затрати на опалення, освітлення, водопостачання виробничих приміщень;

інші непрямі загальногосподарські затрати.

Щодо діяльності науково-дослідних установ у частині виконання НДР, Методичними рекомендаціями щодо застосування Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» при визначенні кошторисної вартості НДР, затвердженими Наказом Міністерства науки і освіти від 13.03.01 № 119, передбачено такий перелік статей калькулювання:

сировина, основні та допоміжні матеріали, купівельні напівфабрикати, комплектуючі вироби (включаючи затрати, які можуть бути безпосередньо віднесені на виконання НДР);

спецустаткування для наукових (експериментальних) робіт (затрати на виготовлення та придбання устаткування, верстатів, пристроїв, інструментів, приладів, стендів, апаратів, механізмів, іншого обладнання спеціального призначення, необхідних для проведення конкретної НДР);

заробітна плата та інші виплати виконавцям НДР;

відрахування на соціальні заходи виконавців НДР;

інші виробничі прямі затрати;

витрати на оплату службових відряджень виконавців НДР;

затрати на опалення, освітлення, водопостачання;

затрати на обслуговування виробничого процесу;

інші загальновиробничі затрати;

затрати на утримання та службові відрядження апарату управління та іншого загальногосподарського персоналу установи;

затрати на зв’язок;

інші затрати загальногосподарського призначення.

Зауважимо, що зазначені статті мають стандартний, а отже, уніфікований характер. Проте процеси виробництва як з виготовлення продукції, так і з задоволення потреб НДР мають свою специфіку, яка може спричинити виокремлення індивідуальних затрат. За цих умов головним завданням працівника бухгалтерії, що здійснює облік виробничих затрат, є правильна їх ідентифікація щодо способу включення до собівартості продукту.

Склад калькуляційних статей щодо надання послуг бюджетними установами в нормативній базі не визначено. Тому під час розробки номенклатури доцільно використовувати концептуальні засади Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318. Відповідно до останнього виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) охоплює:

прямі матеріальні витрати;

прямі витрати на оплату праці;

інші прямі витрати;

змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Зазначений загальний склад виробничих затрат відбиває специфіку матеріального виробництва, де в загальній структурі переважає частка матеріальних затрат. Нематеріальне виробництво, а саме до нього відносять надання послуг освітнього, медичного, культурного характеру, пов’язане з незначними матеріальними затратами при абсолютно переважаючих затратах трудових ресурсів. Зазначену особливість потрібно врахувати під час розробки номенклатури статей калькулювання.

Розробку статей затрат виробничої собівартості потрібно починати зі створення докладного переліку одноелементних затрат, які мають бути понесені для надання послуг чи забезпечення процесу їх надання (рис. 8.8).

На другому етапі розробки статей калькулювання кожну статтю з розробленого переліку ідентифікують стосовно способу включення затрат до собівартості, тобто поділяють затрати на прямі і непрямі.

Останній крок полягає у групуванні одноелементних затрат, схожих за економічною сутністю, у комплексні статті. Розроблена номенклатура статей калькулювання затверджується у складі положення з планування, обліку, калькулювання.

Організація облікових номенклатур за напрямом «Облік затрат» передбачає виокремлення тих номенклатур, які відбивають фактичні затрати на надання послуг:

нараховано заробітну плату основному персоналу з надання послуг;

нараховано збори до позабюджетних соціальних фондів із заробітної плати основного персоналу;

витрачено матеріали для наукових, навчальних, лікувальних, діагностичних цілей;

витрачено медикаменти для надання платних лікувальних послуг;

витрачено продукти харчування для харчування хворих, що отримують платні лікувальні послуги, тощо.

Виокремлення подальших адресних характеристик кожної з облікових номенклатур стосовно первинного, поточного та підсумкового етапів обліку відбувається за загальною методикою, викладеною в розд. 3.

Організація носіїв облікової інформації передбачає визначення їх кола, що охоплює пакет первинних документів та реєстрів, які було описано раніше в окремих темах, та визначення схеми руху носіїв (рис. 8.9).

Важливим моментом при побудові схеми руху носіїв облікової інформації щодо затрат є визначення оптимального розподілу праці в бухгалтерії. Зауважимо, що затрати мають фіксуватись як у системі обліку затрат, так і в системі обліку видатків спеціального фонду. З метою виконання зазначених завдань доцільно мати окрему штатну одиницю для збору й нагромадження даних про затрати на надання послуг за їхніми видами в системі аналітичного обліку.

Організація калькулювання продукції послуг, робіт передбачає вибір методу калькулювання. Нагадаємо, що у вітчизняній практиці основними методами калькулювання є позамовленнєвий та попроцесний. Сутність позамовленнєвого методу полягає у веденні обліку витрат за кожним замовленням чи партії продукції, а не за окремими підрозділами і звітними періодами. Попроцесний метод визначає таку процедуру, коли всі витрати збираються за окремими підрозділами та процесами. Формування цих методів зумовлено двома формами виробництва: гетерогенною, що пов’язана з механічним поєднанням самостійних окремих продуктів у готовий продукт, та органічною, згідно з якою готовий продукт отримується внаслідок ряду послідовних, пов’язаних між собою процесів.

Визначаючи мету зазначених методів, зауважимо, що вона в них однакова — отримання інформації про собівартість одиниці продукції для ціноутворення, контролю витрат і визначення прибутку. Однак ця мета досягається різними шляхами, і це пов’язано насамперед з особливостями зазначених методів калькулювання (табл. 8.5).

Досить відомим на практиці є нормативний метод обліку витрат і калькулювання собівартості, який характеризується тим, що за кожним виробом на підставі чинних норм і кошторисів видатків складається попередня калькуляція нормативної собівартості. Облік згідно з цим методом побудований за принципом норм і відхилень, а саме: всі витрати поділяються на нормативні і за відхиленнями. Дані про відхилення дають змогу керівникам усіх рівнів приймати рішення щодо відхилення фактичної собівартості від нормативної, а бухгалтерії калькулювати продукт виробництва додаванням до нормативної собівартості відповідної суми відхилень за кожною зі статей.

Порівняно новим для вітчизняної практики є метод «директ-костинг», сутність якого полягає в акумуляції щодо собівартості обсягу прямих витрат і віднесені накладних витрат безпосередньо на рахунок реалізації. Обчислюючи собівартість для визначення ціни продажу і прогнозування подальшого виробництва даного продукту, накладні витрати додаються до скороченої собівартості в межах існуючого ліміту за встановленими нормами. Зауважимо, що в установах і організаціях для різних видів продукції можуть застосовуватись різні методи обліку витрат і калькулювання.

Обрані методи обліку затрат та калькулювання мають бути деталізовані в зазначеному положенні:

за порядком призначення прямих затрат;

порядком групування непрямих затрат:

порядком віднесення непрямих затрат на собівартість продукту діяльності.

Особливістю калькулювання послуг, робіт, продукції бюджетних установ є обов’язкове складання планових калькуляцій. Зазначеній процедурі передує встановлення максимально чітких обсягів планових затрат на підставі фактичних затрат минулого періоду, фактичної вартості на момент складання калькуляції необхідних трудових, матеріальних та інших ресурсів, а також запланованого обсягу робіт.