Організація і методика аудиту сільськогосподарських підприємств (2003)

При перевірці правильності визнання необоротних активів аудитору слід пам’ятати, що необоротними є активи, що тривалий час утримуються підприємством з певною метою, і до їх складу входять основні засоби, інші необоротні матеріальні активи, нематеріальні активи, незавершені капітальні інвестиції, довгострокові фінансові інвестиції, довгострокова дебіторська заборгованість, відстрочені податкові активи, інші необоротні активи.

Перевірка правильності визнання підприємством необоротних активів ґрунтується на встановленні аудитором відповідності їх загальним критеріям:

1) існування ймовірності того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з використанням цих активів;

2) можливість достовірного визначення вартості необоротних активів.

За першим критерієм має бути підтвердження того, що до підприємства перейшли всі ризики та вигоди, пов’язані з використанням необоротного активу. Майбутні економічні вигоди від використання необоротних активів можуть бути отримані у формі доходу від реалізації продукції (робіт, послуг), економії витрат або в інший спосіб (коли окремі об’єкти не збільшують економічні вигоди, але необхідні для того, щоб отримати економічну вигоду від інших активів).

За другим критерієм аудитор має впевнитись у достовірності інформації про витрати на придбання або створення об’єкта, дотримання підприємством принципу обачності. Аудитор повинен встановити правильність віднесення витрат за звітний період. Якщо у момент здійснення витрат з метою отримання майбутніх економічних вигід підприємство не отримує (не купує і не створює) необоротний або інший актив, то такі витрати мають бути включені до складу витрат того звітного періоду, в якому їх зазнали.

Витрати на створення чи купівлю активів, що не визнані як необоротні активи та списані на витрати в попередніх звітних періодах, не слід сторнувати та включати до вартості цих активів у наступних звітних періодах.

Загальну модель аудиту наявності й використання основних засобів подано на рис. 5.1.

Перевірка правильності визнання необоротних активів здійснюється за матеріалами інвентаризації, проведеної підприємством.

Джерелами інформації для перевірки є: накази керівника про облікову політику та створення інвентаризаційної комісії, акти інвентаризації основних засобів, акти інвентаризації обладнання, яке перебуває на консервації та в монтажі, орендованих основних засобів, акти інвентаризації розукомплектованого обладнання, транспортних засобів, акти огляду окремих видів основних засобів (автоінспекцією тощо), Журнал-ордер № 13 с.-г., Головна книга, квартальні й річні баланси, Звіт про наявність і рух засобів підприємства (ф. № 10), інвентарні картки, інвентарні акти або списки тощо.

За актами інвентаризації аудитор перевіряє правильність:

включення об’єктів до складу основних засобів;

нарахування амортизації;

проведеної переоцінки (індексації);

дотримання встановлених строків проведення інвентаризації необоротних активів;

оформлення акта інвентаризації та передачі його орендодавцю;

правильність і своєчасність оприбуткування у бухгалтерському обліку виявлених надлишків основних засобів та віднесення виявленої нестачі на винних осіб.

Перевірка включення об’єктів до основних засобів розпочинається із встановлення правильності проведеного підприємством перерозподілу старого балансового рахунку 01 «Основні засоби» відповідно до вимог нового законодавства.

Аудитор повинен встановити дотримання підприємством економічно обґрунтованої класифікації необоротних активів, правильності їх розподілу залежно від: функціонального призначення (виробничі і невиробничі); натурально-речового характеру (земельні ділянки; капітальні витрати на поліпшення земель; будівлі та споруди; машини й устаткування; транспортні засоби; інструменти, прилади, інвентар; робоча та продуктивна худоба; багаторічні насадження; інші основні засоби); використання (діючі і недіючі, які перебувають у запасі і на консервації); належності (власні та орендовані); дотримання підприємством єдиного принципу їх оцінки. Тому аудитор має встановити відповідність оцінки відображених в обліку необоротних активів залежно від напряму їх надходження чи вибуття.

Особливу увагу аудитору слід звернути на повноту відображення складу витрат, що формують ту чи іншу вартість необоротних активів. При цьому аудитору треба пам’ятати, що необоротні активи обліковуються підприємствами за первісною вартістю і зміни цієї вартості допускаються лише за умов поліпшення необоротних активів, переоцінки (індексації) та часткової ліквідації відповідних об’єктів. Види оцінки вартості необоротних активів і склад витрат, що формують кожну оцінку, наведено в табл. 5.1.

Для того щоб забезпечити високий ступінь доказовості перевірки збереження і технічного стану основних засобів, аудитор на прохання замовника може провести інвентаризацію спільно з комісією, призначеною керівником підприємства, до якої мають входити інженер-механік та інженер-будівельник. Це має важливе значення для з’ясування ступеня розукомплектування окремих машин та обладнання, встановлення причин наявності обладнання, яке не використовується або невстановлене.

Спочатку аудитор перевіряє дані бухгалтерського обліку про наявність основних засобів, ознайомлюється із записами про рух і технічний стан окремих об’єктів в інвентарних картках або інших документах, перевіряє наявність документів, які характеризують окремі основні засоби та підтверджують право власності підприємства на земельні ділянки, водойми, інші об’єкти природних ресурсів.

Після докладного вивчення облікової інформації оглядаються об’єкти в натуральному вигляді з метою перевірки їх фактичної наявності у визначених розпорядними документами керівника підприємства місцях експлуатації та встановлення їх придатності для подальшого використання за прямим призначенням.

Після цього з’ясовуються факти збільшення первісної вартості об’єктів, розукомплектування обладнання, наявності резервного обладнання та його збереження, обладнання, що спричиняє брак продукції, виявлення фактів підміни нових видів обладнання старими, використання у виробничій діяльності списаних машин та обладнання.

Збільшення первісної вартості об’єктів є результатом проведення робіт по їх поліпшенню (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція та ін.), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта. Аудитор звертає увагу на правильність відображення в обліку фактичного збільшення первісної облікової вартості, а у випадках невідображення в обліку конструктивних змін окремих об’єктів виявляються винні в цьому особи.

У разі виявлення необлікованих основних засобів встановлюється, коли і за чиїм розпорядженням побудовані необліковані об’єкти, виявлені при інвентаризації, за рахунок яких джерел списано витрати на їх побудову. При цьому дані відомостей заносяться до протоколу засідання інвентаризаційної комісії.

Якщо встановити первісну вартість за фактичними витратами неможливо, виявлені необліковані об’єкти оцінюються за їх справедливою вартістю на дату їх виявлення.

Причини виявлених надлишків або нестач мають бути письмово пояснені матеріально відповідальною особою (особами) і в подальшому використовуються для встановлення характеру надлишків та нестач, для регулювання інвентаризаційних різниць і прийняття рішення про відшкодування нестач. Надлишки незалежно від причин їх виникнення оприбутковуються й відображуються в балансі підприємства.

У разі виявлення непридатних для експлуатації основних засобів на них складається акт ліквідації за типовою формою ОЗ-3, затвердженою наказом Мінстату від 29 грудня 1995 р. № 352, і вносяться пропозиції щодо їх використання в майбутньому в іншій якості. Об’єкти, які за своїми економічними характеристиками не належать до основних засобів, переводяться до складу інших активів (ТМЦ, МШП та ін.). Машини, обладнання та силові установки мають заноситися до акта інвентаризації особисто аудитором із зазначенням інвентарного номера, заводу-виробника, дати випуску та призначення.

Витрати, які здійснюються для підтримки об’єкта в робочому стані, та витрати на технічне обслуговування й ремонт і отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» включаються до складу витрат.

Орендовані машини й обладнання уважно перевіряють з огляду на їх стан, спроможність випуску продукції, а також повноту обліку виробленої на них продукції. Перевіркою встановлюється, чи закріплені основні засоби за окремими матеріально відповідальними особами за номерами, місцями їх збереження та використання. Щодо документального оформлення, то на основні засоби, які перебувають в оренді на даному підприємстві, має бути окремий опис у двох примірниках з обов’язковою перевіркою відповідних документів, які підтверджують факт отримання в оренду (договір, згода, акт приймання-передачі). Один примірник опису (належно оформлений) пересилається (передається) орендодавцю. Перевіряється також правомірність включення основних засобів, переданих в оренду, до списків інвентаризації. Підставою для цього є обов’язкове отримання від орендатора інвентаризаційного опису.

Наявність фактів заміни нових окремих видів основних засобів старими встановлюється перевіркою правильності заповнення інвентарних карток та технічної документації: марки, заводського номера, обсягу виконаних робіт, відпрацьованого часу, зносу та ін. Особливої уваги потребує перевірка фактів незаконної передачі в особисте користування окремим особам виробничого та господарського інвентарю тощо. У разі виявлення таких фактів господарський інвентар має бути повернутий з оплатою сум за його використання та встановленням винних осіб.

У випадку розукомплектованих основних засобів визначається перелік вузлів і деталей, яких не вистачає, з’ясовуються причини розукомплектування, винні в цьому особи та встановлюється сума збитків.

Особливо уважно перевіряють наявність і зберігання обладнання, що не працює та перебуває в резерві, умови його зберігання й комплектність.

Технічний стан окремих видів основних засобів перевіряє залучений інженер-механік, а технічний стан будівель, окремих споруд — інженер-будівельник. Разом з ними аудитор встановлює наявність нових, не введених в експлуатацію машин і обладнання, обладнання, яке потребує поточного або капітального ремонту, перевіряє технічний і протипожежний стан будівель і споруд.

Обладнання, що спричиняє брак продукції, ретельно оглядається в робочому режимі.

Особливій перевірці підлягає технічний стан обладнання та машин, призначених для списання, фактичні строки їх експлуатації з метою виявлення випадків списання недоамортизованого обладнання й машин для наступного привласнення. При виявленні таких фактів складається проміжний акт.

Окремим напрямом перевірки є виявлення в експлуатації списаних машин і обладнання. Виявлені у процесі аудиторської перевірки такі об’єкти підлягають відновленню в обліку. Особливо ретельно слід перевіряти факти нестачі або крадіжки пристосувань, які належать до окремих видів основних засобів. Такі факти мають місце через неправильний облік основних засобів, невідображення окремих пристосувань в інвентарних картках тощо. Зловживання полягає в тому, що окремі об’єкти основних засобів поділяють на складові частини, що обліковуються як самостійні. В такий спосіб приховуються нестачі або крадіжки. Для виявлення таких зловживань аудитор повинен вивчити технічну документацію, паспорти дорогого імпортного обладнання.

У разі виявлення порушень і недоліків щодо збереження основних засобів і їх технічного стану аудитор має згрупувати їх у накопичувальній відомості, де нестача обладнання й порушення групуються за однорідними ознаками: винні особи, сума нестач з цієї причини та сума нестачі, що має бути компенсована винною особою, тощо.

Аудитор має встановити правильність обробки результатів перевірки працівниками бухгалтерії підприємства, що полягає в регулюванні розбіжностей фактичної наявності основних засобів з даними бухгалтерського обліку, встановленими при інвентаризації (табл. 5.2).

В аудиторському висновку з перевірки основних засобів потрібно визначити заходи, спрямовані на поліпшення зберігання обладнання, транспортних засобів, введення в експлуатацію невстановленого обладнання або його реалізації тощо.