Організація і методика аудиту сільськогосподарських підприємств (2003)

Заключним етапом аудиту процесу виробництва є встановлення правильності обчислення собівартості продукції рослинництва, визначення витрат на одиницю продукції. Це надзвичайно важливий аспект аудиторської перевірки. Від обґрунтованості калькуляційних розрахунків залежить об’єктивність кінцевих фінансових результатів.

Собівартість виробництва одиниці продукції є основою для прийняття значної кількості управлінських рішень, зокрема:

випуск якої продукції продовжувати або призупинити;

яку встановити ціну на продукцію;

чи купувати нове обладнання;

чи змінювати технологію та організацію виробництва.

Перевірка правильності визначення собівартості виробництва одиниці продукції — одне з основних завдань аудиту.

Мета аудиту — підтвердити правильність визначення витрат на вирощування продукції рослинництва.

Завдання аудиторської перевірки — встановити:

правильність визначення витрат за кожним об’єктом калькуляції за кожним видом отриманої продукції рослинництва;

обґрунтованість записів за дебетом та кредитом аналітичних рахунків;

реальність суми виробничих витрат за об’єктами обліку у виробничих підрозділах та підприємстві в цілому;

правильність відкоригованої планової оцінки матеріальних витрат і послуг допоміжних виробництв до рівня фактичної собівартості;

правильність віднесення на об’єкти обліку витрат, які підлягають розподілу, списанню повністю або частково, збитків від посівів, що загинули, в разі за стихійного лиха.

Перевірку правильності визначення собівартості здійснюють за конкретними видами продукції вирощених сільськогосподарських культур, сільськогосподарських робіт, виконаних у поточному році під урожай майбутнього року, та робіт з поліпшення земель, проведених за рахунок оборотних коштів підприємства. Аудит проводиться за об’єктами калькуляції.

Особливо важливим при перевірці собівартості є дотримання підприємством складу витрат, які включають до виробничої собівартості за кожним видом продукції рослинництва.

Аудитор з’ясовує правильність визначення виробничої собівартості продукції за видами сільськогосподарських культур:

зерна, насіння соняшнику — франко-тік (франко-місце зберігання);

соломи, сіна — франко-місце зберігання;

цукрових буряків, картоплі, баштанних культур, овочів, маточників цукрових буряків, коренеплодів — франко-поле (франко-місце зберігання);

плодів, ягід, винограду, листя тютюну, продукції лікарських та ефіроолійних культур і квітництва, овочів закритого ґрунту — франко-пункт (зберігання);

соломки та трести льону, конопель — франко-пункт зберігання чи переробки (в підприємстві);

насіння трав, льону, конопель, овочевих та інших культур — франко-пункт зберігання;

зеленої маси на корм — франко-місце споживання;

зеленої маси на силос, трав’яного борошна, сінажу, гранул — франко-місце силосування, сінажування, виробництва борошна, гранул.

Аудитор має встановити, що всі наступні витрати на виконання операцій з підготовки продукції до реалізації та її проведення віднесені на витрати зі збуту. З’ясовують правильність відображення операцій, здійснених за плату, які розглядають як виконання робіт на сторону з віднесенням у складі доходів.

При перевірці правильності визначення собівартості основної та побічної продукції рослинництва аудитору доцільно скористатися зробленими нами узагальненнями її розрахунку відповідно до Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18 травня 2001 р. № 132 (табл. 8.5).

Важливо з’ясувати правильність розподілу витрат між продукцією рослинництва, а також складання звітної калькуляції, де із загальної суми витрат на вирощування певної культури необхідно вилучити вартість побічної продукції.

Витрати на вирощування та збирання зернових культур (включаючи вартість з доробки зерна на току) становлять собівартість зерна, зерновідходів і соломи.

Загальна сума витрат (без вартості соломи) розподіляється між зерном і зерновідходами. Для розподілу витрат між ними 1 ц зерна приймають за еталон (одиницю), а зернові відходи прирівнюють до нього за коефіцієнтом, який розраховують за масовою часткою у них повноцінного зерна, що встановлюють за допомогою лабораторного аналізу.

Аудитор має підтвердити (чи не підтвердити), що витрати на обробіток площ, на яких повністю загинув урожай внаслідок стихійного лиха, списуються як надзвичайні втрати. При пересіві повністю загиблих посівів до сум витрат віднесено вартість насіння, витрати на передпосівний обробіток ґрунту, посів та інші роботи, які виконуються знову при пересіві новою культурою (повторювані витрати), а всі інші суми витрат на лущення стерні, підняття зябу і снігозатримання, вартість добрив та витрачені на їх внесення суми тощо, тобто неповторювані витрати, списуються в розрізі статей на пересіяну культуру.

Слід перевірити правильність перерахунку качанів кукурудзи повної стиглості в сухе зерно, що здійснюється за фактичним виходом зерна з качанів, який визначається хлібоприймальними пунктами шляхом обмолоту середньодобових зразків з урахуванням базової вологості зерна в качанах (базова вологість зерна в качанах кукурудзи становить 14 відсотків). Перерахунок качанів кукурудзи повної стиглості в сухе зерно, що залишені на кінець року в підприємстві, та перероблених для внутрішньогосподарських потреб виконується за середнім відсотком виходу зерна базової вологості, який встановлюється за даними реєстрів накладних на прийняте покупцями зерно.

Облік витрат на догляд за кагатами починаючи з січня та витрат на розкриття кагатів, вибирання коренів, їх сортування та інші роботи ведеться на окремому аналітичному рахунку, на який списується після розкриття кагатів собівартість закладених на зберігання коренів. У результаті сортування одержують буряки, придатні для висадки та забраковані, які оцінюються за середньою собівартістю кормових буряків з урахуванням їх якості. Собівартість центнера буряків-висадків визначається діленням витрат (без вартості забракованих буряків) на фізичну масу одержаних буряків-висадків.

Аудитор повинен врахувати особливості калькулювання собівартості продукції у неспеціалізованих підприємствах. Так, у неспеціалізованих підприємствах витрати обчислюються в цілому по садівництву і калькулюється середня собівартість одержаної продукції. При потребі визначення собівартості кожного виду продукції витрати розподіляються між видами продукції пропорційно до вартості за реалізаційними цінами.

Для визначення собівартості вирощеного садивного матеріалу (саджанців насіннячкових і кісточкових порід тощо) загальна сума витрат на вирощування окремих культур чи груп з кожного поля (без витрат на викопування) розподіляється пропорційно до кількості саджанців, викопаних для реалізації і залишених в ґрунті для дорощування.

Витрати на вирощування і збирання та доробку хмелю розподіляються між одержаною продукцією пропорційно до її вартості за реалізаційними цінами. Фактичні витрати на вирощування баштанних культур розподіляються між видами продукції пропорційно до її вартості за реалізаційними цінами.

У спеціалізованих підприємствах облік витрат на вирощування квітів ведеться за культурами і в разі вирощування кількох культур на одній площі (в одній теплиці) сума витрат розподіляється між видами отриманої продукції пропорційно до її вартості за реалізаційними цінами.

Неспеціалізовані підприємства облік витрат на вирощування квітів ведуть у розрізі відкритого і закритого ґрунту. Для обліку витрат на вирощування насіння відкривають окремий рахунок. Сума витрат між видами продукції розподіляється пропорційно до її вартості за реалізаційними цінами.

На підприємствах, які вирощують гриби, виробництво складається з двох переділів. Продукцією першого є компост, собівартість якого визначається діленням загальної суми витрат на кількість отриманого компосту.

Аудитор з’ясовує правильність застосування цін. Так, для визначення собівартості продукції садівництва та ягідників із загальної суми витрат поточного року виключається вартість живців, відсадків, паростків, вусів, оцінених за реалізаційними цінами, та падалиці, оціненої за цінами можливого використання. Аналогічно за окремими культурами, що вирощуються в теплицях, витрати розподіляються пропорційно до вартості одержаної продукції за реалізаційними цінами.

Об’єктами калькуляції за сіяними травами є кожний вид одержаної продукції — сіно, зелена маса, насіння, солома. При перевірці правильності визначення собівартості кожного виду продукції аудитор враховує використання трав для одного чи кількох видів продукції. Якщо однорічні трави використовуються для одного виду продукції — зеленої маси або сіна, то її собівартість визначається простим методом і зводиться до ділення суми витрат на цю культуру на кількість оприбуткованої продукції.

У разі отримання кількох видів продукції трав витрати на їх вирощування минулого та поточного років мають розподілятися пропорційно до площі, використаної для одержання відповідного виду продукції, а витрати на збирання, транспортування, доробку певного виду продукції відносяться безпосередньо на її собівартість. Якщо з окремих площ сіяних трав отримують кілька видів продукції, то загальнотехнологічні витрати, віднесені на цю площу, мають бути розподілені між видами продукції пропорційно до кількості зібраної земної маси.

При перевірці правильності визначення втрат, пов’язаних з підготовкою ґрунту, посівом багаторічних трав, вартість насіння та їх разові витрати, зокрема, вартість незавершеного виробництва, рівномірно розподіляються за роками залежно від строку експлуатації посівів.

Витрати на поліпшення природних сіножатей і створення культурних пасовищ (дискування, підсів трав, вартість насіння тощо) розглядаються як витрати на незавершене виробництво, які розподіляються між продукцією, отриманою протягом 3 — 4 років.

Продукція культурних пасовищ відображується тільки в кількісному вираженні і вартісної оцінки не має.

Перевірка собівартості сінажу передбачає врахування специфіки цього виробництва, що зумовлює специфіку калькуляції собівартості сінажу. На відміну від силосування, де завжди відома кількість використаної зеленої маси при сінажуванні, використовується прив’ялена трава з вологістю 60 відсотків. При цьому заготівля сінажу проводиться на місці знаходження свіжоскошеної трави. Отже, маса використаної свіжоскошеної трави для приготування сінажу залишається невідомою. Її визначають зворотним шляхом. Оприбуткувавши сінаж і враховуючи його кількість (масу) та відсоток вологості, розраховують кількість використаної свіжоскошеної трави за формулою

M1=M2(100-B2) / (100-B1)

де М2 — маса прив’яленої трави; В1 — вологість свіжоскошеної трави; В2 — вологість прив’яленої трави; (100 – В1) — наявність сухих речовин у свіжоскошеній траві; (100 – В2) — наявність сухих речовин у прив’яленій траві.

Витрати минулих років (обробка ґрунту посівів, догляд за посівами) розподіляють між суміжними роками виходячи із урожайності за кожний рік, кількості років використання цих посівів. Витрати минулих років на багаторічні трави мають бути віднесені до продукції майбутнього року і розглядаються як незавершене виробництво по цій культурі.

Витрати поточного року, пов’язані з вирощуванням, збиранням, транспортуванням продукції багаторічних трав, мають бути повністю віднесені на собівартість звітного року.

Отже, витрати за багаторічними травами, що віднесені на отриману продукцію, складаються з частини витрат минулих років і всієї суми поточних. У своїй сукупності вони становлять собівартість виробленої продукції. Вартість зеленої маси, спожитої через випас, відносять на витрати відповідних видів худоби без оприбуткування її в складі продукції.

Собівартість кормів пасовищ (з культурних пасовищ) має визначатися діленням витрат на їх створення (минулих і поточних років) на кількість центнерів цих кормів.

Корми пасовищ (з природних пасовищ) відображуються лише в кількісному вираженні в центнерах і кормо-одиницях. Собівартість їх не визначається, оскільки немає витрат, пов’язаних з їх отриманням.