Організація туристичної діяльності в Україні

Туристична діяльність в Україні має певні особливості щодо оподаткування основними податками і зборами. Це зумовлено особливим характером операцій з надання туристичних послуг, які передбачають широке використання посередницьких схем, та наявністю спеціальних норм у Законі про ПДВ і Законі про прибуток.

Пропонуємо погляд доктора економічних наук, професора, Юрія Іванова щодо оподаткування туристичної діяльності.

Відповідно до ст. 1 Закону про туризм, до суб'єктів туристичної діяльності належать підприємства, установи, організації незалежно від форм власності, фізичні особи, які зареєстровані в установленому чинним законодавством України порядку і мають ліцензію на провадження діяльності, пов'язаної з наданням туристичних послуг. Отже, юридична або фізична особа набуває статусу суб'єкта туристичної діяльності за умови наявності реєстрації та відповідної ліцензії. Закон про туризм не роз'яснює, що слід розуміти під реєстрацією. Це, у свою чергу, дозволяє досить широко трактувати "реєстраційну" вимогу. Цілком зрозуміло, що ця умова виконується у разі реєстрації юридичної або фізичної особи як суб'єкта підприємницької діяльності. Разом з тим у наведеному визначенні згадуються не лише підприємства, але й установи та організації. Останні два терміни зазвичай застосовуються щодо юридичних осіб, які підприємницькою діяльністю не займаються. Крім того, реєстрації (внесенню до відповідного реєстру) підлягають і неприбуткові організації. Однак питання про те, чи можуть вони кваліфікуватися як суб'єкти туристичної діяльності, прямо не врегульоване. З одного боку, у визначеннях термінів "туризм", "туристична діяльність" і "туристичні послуги" не згадується, що така діяльність спрямована (або має бути спрямована) на отримання доходу. Однак, з іншого боку, в ст. 3,4 і 11 Закону про туризм (що стосуються державної політики в галузі туризму, фінансування відповідного органу державного управління та джерел фінансування цієї сфери економіки) згадуються саме суб'єкти підприємницької діяльності. У зв'язку з такою законодавчою невизначеністю, статус суб'єкта туристичної діяльності все-таки має визначатися самим фактом реєстрації, причому не обов'язково як суб'єкта підприємницької діяльності.

Щодо організаційно-правової форми господарювання, форми власності або відомчої підпорядкованості, то ці обставини, з точки зору статусу суб'єкта туристичної діяльності, ніякої ролі не відіграють.

Другим критерієм суб'єкта туристичної діяльності є наявність у нього відповідної ліцензії. Згідно з п.50 ст.9 Закону України від 01.06.2000 р. № 1775-ИІ "Про ліцензування певних видів господарської діяльності" (далі - Закон № 1775), ліцензуванню підлягають:

організація іноземного туризму (прийом та обслуговування іноземних туристів в Україні);

організація внутрішнього туризму (прийом та обслуговування вітчизняних туристів в Україні);

• організація зарубіжного туризму (організація туристичних поїздок за межі України);

• екскурсійна діяльність (діяльність з організації подорожей, що не перевищують 24 годин, у супроводі спеціаліста-екскурсовода за заздалегідь складеними маршрутами з метою ознайомлення з пам'ятками історії, культури, природи, музеями, з визначними місцями тощо). Ці самі види туристичної діяльності, що ліцензується, перераховані і в ст. 13 Закону про туризм.

Водночас між цими двома законодавчими актами існує певна суперечність. Відповідно до Закону про туризм ліцензуванню підлягає організація масового та оздоровчоспортивного туризму, а згідно із Законом № 1775 - ні (незважаючи на те, що п.51 ст.9 цього Закону передбачає ліцензування фізкультурно-оздоровчої та спортивної діяльності, до якої належать організація та проведення спортивних занять професіоналів та любителів спорту, а також діяльність з підготовки спортсменів до змагань з різних видів спорту, визнаних в Україні). Разом з тим організація масового та оздоровчо-спортивного туризму може розглядатися як різновид одного з перших трьох видів туристичної діяльності, що ліцензується (залежно від того, де надаються туристичні послуги і хто є їх одержувачем), а отже, отримувати ліцензію на її здійснення просто необхідно.

Для оподаткування туристичної діяльності принципове значення має склад туристичних послуг, до яких належать послуги щодо розміщення, харчування, транспортного, інформаційно-рекламного обслуговування, а також послуги закладів культури, спорту, побуту, розваг тощо.

Разом з тим туристична діяльність може бути не єдиним видом діяльності, тобто поряд з продажем туристичних послуг суб'єкти підприємницької діяльності можуть надавати й інші послуги, не пов'язані з туризмом (продаж санаторно-курортних путівок, організація навчання та стажування тощо).

Особливістю туризму є те, що здебільшого місце надання туристичних послуг територіально віддалене від місця здійснення розрахунків (придбання путівки або оплата певних послуг). І як наслідок - такі послуги надаються, як правило, не розрізнено, а в комплексі, утворюючи "туристичний продукт". Разом з тим реалізація туристичної* путівки, для цілей оподаткування, класифікується все-таки як операція з продажу послуг, а не товарів. Це визнає й ДПАУ (лист від 06.01.99 р. №199/7/16-1121). Тут необхідно нагадати, що згідно з п. 1.4 ст. 1 Закону про ПДВ, продаж послуг - це будь-які операції цивільно-правового характеру з надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також з надання будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності як компенсацію, а також операції з безоплатного надання послуг. Практично дослівне визначення міститься і в Законі про прибуток (п. 1.31 ст.1).

Ще одним наслідком територіальної відокремленості місця придбання (оплати) туристичних послуг від місця їх надання є те, що переважна більшість операцій здійснюється не прямо з суб'єктами туристичної діяльності, які забезпечують прийом туристів (готелі, туристичні комплекси, пансіонати, підприємства харчування, транспорту тощо), а через різних посередників.

Ці посередники (здебільшого - туристичні агентства) також є суб'єктами туристичної діяльності, надаючи послуги з інформаційно-рекламного обслуговування туристів, оформлення документів, замовлення транспортних квитків до місця надання туристичних послуг та інші пов'язані з обслуговуванням туристів операції. Саме операції через таких посередників і мають цілу низку істотних особливостей для цілей оподаткування.

Діяльність туристичних агентств здійснюється на підставі договорів комісії, доручення або агентських угод, які чинною редакцією Цивільного кодексу України не передбачені, однак набули досить широкого розповсюдження через свою універсальність.

Агентські угоди по своїй суті охоплюють відносини, регульовані договорами комісії та доручення, і певною мірою "перекривають" ці договори. Щоправда, у законодавстві деяких країн, зокрема Російської Федерації, агентські угоди співіснують з традиційними договорами доручення та комісії. У зв'язку з відсутністю законодавчого визначення агентських угод в Україні у разі виникнення господарських спорів агентські угоди класифікуються господарськими судами або як комісійні договори, або як договори доручення, залежно від істотних умов таких договорів.

Традиційно під агентською угодою розуміють договір, за яким одна сторона (агент) зобов'язується за винагороду здійснювати за дорученням іншої сторони (принципала) юридичні та інші дії від свого імені, але за рахунок принципала, або від імені та за рахунок принципала.

При цьому вибір, від імені кого агент здійснюватиме відповідні дії, залежить від угоди сторін, а якщо це не визначено в договорі, - на розсуд самого агента. А головним фактором, що визначає посередницькі функції агента, є здійснення ним дій за рахунок і в інтересах принципала.

Щодо туристичної діяльності можливі два варіанти укладення таких договорів.

1. Як принципал може виступати "виробник" туристичних послуг - організація, що забезпечує прийом туристів, яка доручає посереднику здійснювати інформаційно-рекламну діяльність та продаж туристичного продукту. У цьому випадку посередницьку винагороду або виплачує агентству безпосередньо принципал, або її утримують з виручки від продажу туристичних послуг кінцевому покупцеві. Така ситуація може виникати у разі продажу стандартизованого туристичного продукту (стандартні тури).

Відмінною ознакою агентської угоди такого виду є також її тривалий, порівняно з іншими посередницькими договорами, характер: агент зобов'язується здійснювати певні дії, тобто маються на увазі тривалі дії агента, що повторюються багато разів протягом певного часу, хоч на практиці зустрічаються агентські угоди без зазначення строку їх дії.

2. Принципал виступає в ролі кінцевого одержувача послуг, що характерно для індивідуального туризму (укладення посередницького договору на придбання туристичних послуг на замовлення клієнта). У цьому випадку джерелом виплати посередницької винагороди можуть бути тільки кошти замовника-принципала.

Предметом агентської угоди є надання посередницьких послуг. Причому законодавством не передбачено ніяких обмежень щодо роду та характеру дій, здійснюваних агентом. Тому принципал має право доручати агенту виконання будь-яких дій (оформлення документів, надання інформаційних послуг, оформлення віз, бронювання готелів, придбання транспортних квитків тощо).

Як і в договорі комісії або доручення, предмет угоди має бути конкретизований у вказівках принципала, наприклад шляхом зазначення виду та характеру угод, які укладають, порядку та умов надання послуг тощо. Водночас агентською угодою свобода як агента, так і принципала в частині укладення аналогічних агентських угод може бути обмежена. Так, принципал має право вимагати від агента не укладати з іншими принципалами аналогічних агентських угод, що виконуються на тій самій території, оскільки це може привести до ущемлення інтересів принципала. Аналогічне застереження може бути внесено до агентських угод і щодо принципала з метою обмеження конкуренції в сфері діяльності агента.

У межах агентських угод можливе залучення до виконання доручення інших посередників-субагентів, причому у деяких випадках це може бути як продиктовано агентською угодою, так і заборонено нею. У разі укладення субагентської угоди на надання туристичних послуг відповідальним перед принципалом за дії, здійснені в його інтересах та за його рахунок субагентом, залишається агент.

Отже, враховуючи загальні принципи та певні особливості в діяльності туристичних підприємств і побудована система обліку та оподаткування.

Основними видами оподаткування туристичної діяльності є система оподаткування, обліку та звітності на загальних підставах, передбачена законодавством, та спрощена система оподаткування, обліку та звітності для суб'єктів малого підприємництва, встановлена Указом Президента України від 3 липня 1998 року № 727 та Указом Президента України № 746/99 від 28.06.99 "Про внесення змін до Указу Президента України від 3 липня 1998 року № 727 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва".