Теорія бухгалтерського обліку (2004)

Процес постачання є невід'ємною складовою кругообороту капіталу підприємства і полягає в забезпеченні підприємства необхідними для його діяльності засобами — сировиною та матеріалами, паливом і запасними частинами, іншими матеріальними цінностями відповідно до укладених угод і договорів щодо матеріально-технічного забезпечення підприємства. Підприємство купує матеріальні цінності й сплачує їхню вартість. Крім того, воно сплачує вартість витрат за доставку матеріальних цінностей на підприємство, витрати зі страхування, транспортування, розвантаження тощо. Таким чином, фактична вартість придбаних матеріальних цінностей складається з купівельної вартості та транспортно-заготівельних витрат.

Основними завданнями бухгалтерського обліку придбання матеріальних цінностей є:

правильне і своєчасне встановлення обсягів закупівлі;

облік надходження матеріальних цінностей на підприємство;

облік розрахунків з постачальниками за придбані засоби та підрядниками за транспортно-заготівельні витрати;

визначення фактичної собівартості закуплених матеріальних ресурсів.

У результаті виконання цих завдань засобами бухгалтерського обліку формуються показники, необхідні для управління підприємством, а саме:

кількість придбаних матеріальних ресурсів за номенклатурою;

обсяг і структура придбаних матеріальних ресурсів;

сума транспортно-заготівельних та інших витрат;

оплата вартості придбання і транспортно-заготівельних витрат;

загальна вартість (фактична собівартість) придбаних ресурсів.

До виробничих запасів з метою обліку відносять предмети праці, що призначені для обробки, переробки, використання у виробництві та для господарських потреб протягом операційного циклу. До них належать: сировина і матеріали, купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, паливо, тара і тарні матеріали, будівельні матеріали, запасні частини, інші матеріали. До запасів також відносять малоцінні та швидкозношувані предмети, товари та ін.

Сутність господарського процесу, облікові завдання, необхідні для його відображення визначають модель бухгалтерського обліку процесу постачання (придбання) та необхідні рахунки бухгалтерського обліку. Схематично це має такий вигляд (рис. 8.3).

Для обліку процесу постачання використовують систему синтетичних та аналітичних рахунків. Операції з придбання матеріальних цінностей обліковують безпосередньо на рахунках обліку запасів: 20 "Виробничі запаси", 21 "Тварини на вирощуванні та відгодівлі", 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети", 28 "Товари" та ін. Облік розрахунків з постачальниками за отримані від них матеріальні цінності та іншими організаціями за надані послуги (транспортно-експедиторські, страхування тощо) здійснюють на рахунках: 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", 62 "Короткострокові векселі видані" та ін. Одночасно з придбанням матеріальних цінностей відображають суму сплачених податків (податок на додану вартість, акцизний збір тощо) на рахунку 64 "Розрахунки за податками й платежами". Оплату розрахунково-платіжних документів постачальників відображають на рахунках: 30 "Каса", 31 "Рахунки в банках", 33 "Інші кошти", 60 "Короткострокові позики" та ін.

Інформацію про кількість і вартість окремих видів придбаних матеріальних цінностей, а також розрахунки за них отримують за даними аналітичних рахунків, які відкривають до відповідних синтетичних рахунків.

Основними документами, які оформлюють процес придбання матеріальних засобів, є: договір купівлі-продажу, рахунок (рахунок-фактура), накладна, товарно-транспортна накладна, прибутковий ордер, довіреність, платіжне доручення, виписка банку та ін.

На складі підприємства здійснюється сортовий кількісний оперативно-технічний облік, який ведуть на картках або в книгах складського обліку завідувачі складом (комірники). Визнання та первинну оцінку запасів та інші питання обліку запасів в бухгалтерському обліку регулюються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 р. № 246.

Оцінка придбаних виробничих запасів у бухгалтерському обліку здійснюється за первинною (фактичною) собівартістю, яка складається з таких фактичних витрат:

сум, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків;

сум ввізного мита;

сум непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

транспортно-заготівельних витрат (оплата тарифів, фрахту, транспортування, страхування, вантажно-розвантажувальні роботи тощо);

інших витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Облік придбаних виробничих запасів на підприємстві можна вести за фактичною собівартістю, за купівельними цінами з виділенням транспортно-заготівельних витрат, за обліковими цінами з виділенням відхилень.

Розглянемо більш детально особливості ведення обліку запасів за купівельними цінами з виділенням транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ).

Транспортно-заготівельні витрати включаються до собівартості придбаних запасів або загальною сумою відображаються на окремому субрахунку рахунків обліку запасів. Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюються на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишків запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць.

Порядок розподілу транспортно-заготівельних витрат на підприємствах, що застосовують окремий субрахунок обліку транспортно-заготівельних витрат розглянемо на прикладі.

Відсоткове співвідношення транспортно-заготівельних витрат до купівельної вартості придбаних виробничих запасів (ВЗ) визначимо розрахунком

Сума транспортно-заготівельних витрат, що за розподілом припадає на запаси, які вибули у звітному місяці, становить

550*15.38 % = 85 тис. грн..

При відпуску запасів у виробництво, продажу та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів: ідентифікованої собівартості, середньозваженої собівартості, собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО), собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО), нормативних затрат, ціни продажу.

Оцінка за ідентифікованою собівартістю здійснюється щодо запасів, які відпускаються, та послуг, що виконуються для спеціальних замовлень і проектів, а також запасів, які не замінюють одне одного.

Оцінка за середньозваженою собівартістю провадиться за кожною одиницею запасів:

де Сс — середньозважена собівартість;

Сп, Зп — відповідно собівартість і кількість запасів на початок періоду;

СН,3Н — відповідно собівартість і кількість запасів, що надійшли протягом періоду.

Оцінка запасів за методом ФІФО (англ. FIFO — First in, first out — "першим надійшов, першим проданий") базується на припущенні, що запаси використовуються у послідовності відповідно до їх надходження на підприємство.

Оцінка запасів за методом ЛІФО (англ. LIFO - Last in, first out — "останнім надійшов, першим проданий") базується на припущенні, що запаси використовуються у послідовності, протилежній їх надходженню на підприємство.

Оцінка за нормативними затратами полягає в застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством.

Оцінка за цінами продажу заснована на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотка торговельної націнки товарів.

Розглянемо порядок обліку процесу постачання та розрахунків, що виникають при цьому, на такому прикладі.

Операція 1. Акцепт рахунка постачальника за отримане від нього пальне (грн.):

бензин А-95 — 10 т - 15 000

дизпаливо — от - 5 000

Сума ПДВ 4 000

Цю операцію відображають за дебетом субрахунка 203 "Паливо" (збільшилися виробничі запаси) і за кредитом рахунка 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" (збільшилася заборгованість постачальнику) на купівельну вартість 20 000 грн. Одночасно відображаємо і суму 4000 грн. податку на додану вартість (ПДВ) за дебетом рахунка 64 "Розрахунки за податками і платежами" (належні до відшкодування з бюджету податки) та кредиту рахунка 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками".

Бухгалтерська проводка буде такою (грн.):

Д-т 203 "Паливо" 20 000

Д-т 64 "Розрахунки за податками і платежами" 4 000

К-т 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" 24 000

Для визначення фактичної собівартості кожного виду придбаного палива до рахунка 203 "Паливо" відкриваємо відповідні аналітичні рахунки: "Бензин А-95" і "Дизпаливо" і записуємо їх купівельну вартість.

Операція 2. Прийнято до оплати рахунок транспортної організації за перевезення нафтопродуктів на суму 9600 грн., у тому числі ПДВ — 1600 грн.

Цю операцію відображають за дебетом рахунка 203 "Паливо" (оскільки витрати на транспортування включаються до собівартості палива) і кредита рахунка 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" (збільшилася заборгованість перед транспортною організацією. Одночасно відображається сума ПДВ.

Бухгалтерська проводка буде такою (грн.):

Д-т 203 "Паливо" 8 000

Д-т 64 "Розрахунки за податками і платежами" 1 600

К-т 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" 9 600

Оскільки вартість перевезення обох видів пального відносять до транспортно-заготівельних витрат, тому вказану суму обліковують на окремому аналітичному рахунку "Транспортно-заготівельні витрати" за дебетом.

Операція 3. Оплачено готівкою з каси підприємства за експедиторське обслуговування при поставці нафтопродуктів на суму 150 грн.

Цю операцію відображають за дебетом рахунка 203 "Паливо" (так як експедиторське обслуговування включається до транспортно-заготівельних витрат) і кредитом рахунка ЗО "Каса".

Д-т 203 "Паливо"

К-т30"Каса" 150

В аналітичному обліку цю суму записують на рахунку "Транспортно-заготівельні витрати".

Операція 4. Перераховано з поточного рахунка в банку як оплату заборгованості постачальникам за паливо 33 600 (24 000 + 9600) грн.

Цю операцію відображають за дебетом рахунка 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" (погашення заборгованості) і кредитом рахунка 31 "Рахунки в банках" (зменшення грошових коштів на рахунках).

Бухгалтерська проводка буде такою:

Д-т 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками"

К-т 31 "Рахунки в банках" 33 600

Операція 5. Списуються на витрати основного виробництва використані бензин А-95 (5 т) на суму 7500 грн., дизпаливо (3 т) на суму 3000 грн. та відповідно до розрахунку частка транспортно-заготівельних витрат на суму 4279 грн.

Для відображення цієї операції на рахунках попередньо розрахуємо суму транспортно-заготівельних витрат, яку необхідно списати на витрати виробництва відповідно до витраченого палива на суму 10 500 (7500 + 3000) грн. За вказаною раніше формулою

[(4000 + 8150): (14 500 + 20 000)] • 10 500 = 3698 грн.

Цю операцію відображають за дебетом рахунка 23 "Виробництво" (збільшення витрат на виробництво) і кредитом рахунка 203 "Паливо" (зменшення запасів палива).

Бухгалтерська проводка буде такою:

Д-т 23 "Виробництво"

К-т 203 "Паливо" 14 198 грн.

В аналітичному обліку цю суму буде відображено за кредитом на рахунках 2031 "Бензин А-95" — 7500 грн., рахунку 2032 "Дизпаливо" — 3000 грн., 2033 "Транспортно-заготівельні витрати" — 3690 грн.

Отже, фактична собівартість витраченого на виробництво пального становила 14 198 грн. (10 500 грн. за купівельною вартістю плюс 3698 грн. — транспортно-заготівельні витрати). Фактична вартість залишку палива на кінець місяця становила 32 452 грн. (24 000 за купівельною вартістю плюс 8452 грн. — транспортно-заготівельні витрати). Сума транспортно-заготівельних витрат, що припадає на залишок, наприклад, рахунка 2032 "Дизпаливо", становить:

[8452 : (12 000 + 12 000)] . 12 000 = 4226 грн.

Звідси фактична собівартість залишку за даним рахунком становитиме 16 226(12 000 + 4226) грн.

У системі синтетичних і аналітичних рахунків відображення п'яти операцій матиме такий вигляд:

Відомо, що поставки матеріальних цінностей відбуваються за певних умов відповідно до укладених угод чи контрактів. В умовах істотного розширення зовнішньоекономічної діяльності вітчизняні підприємства стають суб'єктами дії міжнародних правил здійснення купівлі-продажу товарів. У світі діють так звані міжнародні правила ІНКОТЕРМС (у редакції 1990 p.), які регулюють обов'язки продавця та покупця щодо умов поставки, сплати вартості поставленого товару, його транспортування, страхування ризиків тощо. Так, відправка товару на умовах "франко-завод" (EXW-EXWorks) означає, що зобов'язання продавця щодо поставки товару вважається виконаним після того, як він надав покупцеві товар на своєму підприємстві, передав відповідні документи та право власності на товар згідно з вимогами договору, про що одержав підтвердження відповідним свідоцтвом про поставку від покупця. Нині діють 13 умов ІНКОТЕРМС щодо обов'язків продавця і покупця, які необхідно знати учасникам процесу постачання (придбання) товарів.

Кожна умова ІНКОТЕРМС містить загальну частину, де дається загальне тлумачення умови, розділ А "Продавець зобов'язаний" та розділ Б "Покупець зобов'язаний". У розділі А перелічено зобов'язання продавця щодо умов поставки товару за договором, отримання ліцензії, дозволів, договору перевезення і страхування, поставки, переходу ризиків, поділу витрат, повідомлення покупця, доказ поставки, перевірки, упаковки, маркування та інших зобов'язань. У розділі Б перелічуються зобов'язання покупця щодо сплати ціни, одержання ліцензії, дозволу і формальності, договору перевезення, прийняття поставки, переходу ризиків, поділу витрат, повідомлення продавця, доказ поставки, перевірка товарів та інших зобов'язань.