Бухгалтерський облік (1998)

а) Основи калькуляції.

Для правильного відображення в обліку вартісних параметрів (характеристик) продукції потрібно виконати калькуляційну процедуру, калькуляційні розрахунки визначення її фактичної виробничої собівартості.

Фактична виробнича собівартість продукції визначається для різних потреб: фактичних результатів діяльності господарства, ціноутворення, ефективності технологічних та організаційних рішень, установлення раціональності затрат тощо.

Калькулювання — це визначення розміру затрат у вартісному вираженні, які припадають на калькуляційну одиницю. За допомогою калькулювання обліковують собівартість. Метою калькулювання фактичної собівартості у виробництві є собівартість продукції. Для того щоб калькулювати фактичну собівартість готової продукції, потрібно обліковувати її випуск. Для визначення собівартості продукції необхідні як кількісні, так і якісні її характеристики. Продукція може бути виробом, роботою, послугою.

Собівартість продукції розраховують за калькуляційними елементами — статтями затрат. Статті затрат — можуть бути фінансовими та галузевими. У фінансовій калькуляції є дві статті — прямі затрати та непрямі — накладні затрати. Широким є галузевий, а точніше виробничий аспект побудови собівартості. Номенклатура статей затрат на різних підприємствах різна і залежить від потреб управління. Це питання буде розглянуто у третій частині підручника.

Об'єктом калькуляції є собівартість продукції (виробу, послуги або роботи), але слід мати на увазі не лише об'єкти, а й калькуляційні одиниці.

Калькуляційними одиницями відносно готової продукції можуть бути: сукупна собівартість, тобто собівартість усієї продукції, яку випустило господарство, його виробничий підрозділ (цех, бригада, дільниця тощо); собівартість окремого виду продукції (виробу, напівфабрикату тощо); собівартість кількісної (метр, маса, пари, тонни тощо) або якісної (сухих речовин, вологості тощо) натуральної одиниці вимірювання.

Ці одиниці вимірювання виникають у калькуляційному процесі послідовно. Для того щоб обчислити собівартість окремого виду продукції, потрібно мати обчислену сукупну собівартість продукції. Не можна визначити собівартість натуральної одиниці вимірювання, коли попередньо не визначено собівартість окремого виду продукції. Таким чином, калькулювання собівартості продукції — це процес, який складається з трьох послідовних процедур-етапів (рис. Б.4.19).

Водночас калькуляційний процес не охоплює всієї складності калькуляції в господарстві, оскільки крім основної продукції воно має калькулювати також продукцію допоміжного виробництва, яка використовується основним виробництвом, а також напівфабрикати (якщо вони випускаються).

Собівартість продукції обчислюють за допомогою окремих прийомів (способів), які залежать від наявності або відсутності тих чи інших факторів калькулювання.

б) Чинники, що визначають процес калькуляції фактичної виробничої собівартості продукції.

Основним вихідним елементом будь-якого виробництва є готова продукція. Водночас на виробництві можливі побічна продукція, відходи виробництва, брак. Окрім того, безперервність технологічного процесу, особливості його організації потребують врахування наявності незавершеного виробництва.

Вивчення складу елементів затрат як сукупності показує, що ця сукупність у вартісному вираженні характеризує одночасно вартість таких елементів: готової продукції, відходів виробництва, браку виробництва, побічної продукції, незавершеного виробництва. Отже, ця сукупність, що не має конкретизації стосовно окремого елемента, досягається калькулюванням. Але для цього потрібні кількісні характеристики усіх названих чинників.

Згідно з нормативними актами готовою вважається продукція, що відповідає діючим стандартам, технічним чи договірним умовам, прийнята на склад та оформлена відповідним документом. Натуральні технічні та технологічні параметри готової продукції визначаються нормативними документами або договором. При цьому можливі два варіанти: готовий продукт має кількісні параметри або і кількісні і якісні. Усі ці характеристики мають бути зазначені в документах на випуск, інакше калькулювання собівартості продукції неможливе.

Особливу актуальність має облік випуску продукції у комплексних виробництвах, де з одного виду матеріалів виготовляють кілька видів готової продукції (металургійна, хімічна, гумотехнічна та інші галузі). Інколи разом з готовою продукцією з виробничого процесу одержують побічну, а іноді й супутну продукцію. Наприклад, під час виробництва аміаку одержують вуглекислий газ, у броварному виробництві супутною продукцією є вуглекислота, у виробництві капролактаму побічним продуктом є сульфат амонію тощо.

За своїми технічними та іншими характеристиками побічна та супутна продукція мало чим відрізняється від основної, тому їх кількісні та якісні параметри визначають аналогічно основній продукції.

Аналогічні натуральні (кількісні та якісні) характеристики мають й інші вихідні елементи виробництва: відходи, брак, незавершене виробництво. Таким чином, усі названі вихідні елементи процесу виробництва стають об'єктами калькуляції фактичної собівартості готової продукції. їх наявність або відсутність ускладнює або полегшує (спрощує) процедуру калькулювання. А поєднання визначає метод (або спосіб) калькуляції.

Відходи виробництва — це залишки сировини, матеріалів, які утворюються у процесі виробництва та частково або повністю втратили первинні властивості. Крім того, до відходів належать також продукти фізико-хімічної переробки сировини, які не є метою виробництва (їх можна використовувати іноді з невеликою витратою).

Разом з тим відходи слід відрізняти від технологічних втрат: вигару, усушування, упікання тощо.

У калькуляційних процесах важливим моментом є оцінка відходів. Сьогодні відходи оцінюються переважно за цінами можливої реалізації.

Усі відходи у виробництві мають бути здані на склад і оформлені накладними.

Раціональне використання відходів потребує контролю за їх утворенням та використанням з боку бухгалтерської служби.

Побіжна продукція як вихідний елемент виробничого процесу також має якісні та кількісні параметри, які мають дістати вартісну характеристику. Вона оцінюється за твердими або договірними цінами. її вартість вираховують з затрат основного виробництва. Але такий підхід не можна вважати ні економічно, ні технічно правильним через те, що фактично одержання побіжної продукції — це витрати на її одержання. Наприклад, щоб одержати газ у вугледобуванні, слід затратити певні кошти на організацію. Тому супутня продукція вимагає особливого калькулювання.

На відміну від побіжної побічна продукція не потребує додаткових витрат. Така продукція утворюється в комплексних виробництвах паралельно з основною. Для калькулювання собівартості основної продукції потрібно попередньо визначити кількісні, якісні та вартісні параметри побічної продукції.

Оскільки побічну продукцію одержують в тому самому технологічному процесі, що й основну, то краще її калькулювати як супровідну разом з основною, а не оцінювати на підставі окремих цінових даних. При цьому є рація застосовувати метод коефіцієнтів, за якими можна встановити технічні пропорції та розподілити витрати між окремими видами продукції.

Остаточний брак — це якісний показник роботи господарства. Як вихідний елемент процесу виробництва він має кількісні та якісні характеристики, на підставі яких через оцінку набуває вартісного вираження. Основні питання обліку браку були викладені раніше, тому спинимося лише на тих питаннях, які стосуються калькулювання собівартості основної продукції.

У різних галузях виробництва (хімічній, гумотехнічній, харчовій і т. ін.), де виробничий брак може бути згодом використаний, доцільним є такий порядок обліку та визначення втрат від браку: на основі акта на брак оцінюють його за допомогою нормативної вартості з урахуванням місця та операції виникнення браку; вартість забракованої продукції після цього відображують на рахунку «Брак у виробництві»: остаточні втрати від бракованої продукції відносять на дебет рахунка «Виробництво».

У багатьох галузях втрати від браку нормуються. Передбачений нормою розмір втрат у цих випадках слід брати за змінну величину втрат. Щоденно у випуску продукції на основі бухгалтерської довідки обліковують нормативний вид витрат, а фактичні втрати визначають звичайним шляхом. Різниця між фактичним та нормативним розміром втрат буде особливим видом відхилення.

Незавершене виробництво є найскладнішим елементом калькуляційного процесу. Облік незавершеного виробництва дає змогу встановити комплектність зацілів, ритмічність виробництва та випуску продукції, контроль за матеріальними цінностями тощо. В умовах безперервного виробничого процесу, якщо немає даних про параметри незавершеного виробництва, практично неможливе калькулювання фактичної собівартості продукції.

Завжди незавершене виробництво має кількісні та якісні характеристики, на підставі яких можна оцінювати та визначати вартісні параметри. Кількісні параметри незавершеного виробництва визначають за даними оперативного обліку, а вартісні — бухгалтерським обліком.

На підприємствах незавершене виробництво визначається одним з двох методів: інвентаризацією або оперативно за даними технічного обліку. Інвентаризацію незавершеного виробництва провадять інвентаризаційні комісії.

в) Методика визначення (калькулювання) фактичної виробничої собівартості продукції, виконаних робіт, наданих послуг.

Для визначення фактичної собівартості випущеної продукції слід мати дані про кількість, якість та вартість таких факторів калькулювання: готова продукція, незавершене виробництво на початок та на кінець калькульованого періоду, відходи виробництва, побічна та допоміжна продукція, остаточний брак виробництва. Крім того, потрібно визначити втрати від браку, який можна виправити. Ці дані дають змогу скласти загальну формулу, загальний алгоритм калькуляційного процесу (рис. Б.4.20).

Незавершене виробництво зумовлює два моменти в калькуляційному процесі: перший — вартість незавершеного виробництва на початок калькульованого періоду слід додати до загальної суми витрат поточного періоду; другий — вартість незавершеного виробництва слід відняти від остаточної суми витрат, яка залишається після виконання ряду процедур.

Наявність відходів виробництва зумовлює необхідність виключення їх вартості із загальної суми витрат.

Наявність супутної продукції зумовлює необхідність обліку витрат на її одержання, а наявність побічної продукції — розмежування затрат між готовою та побічною продукцією на підставі калькуляції або виключення вартості побічної продукції, якщо вона не калькулюється, її оцінюють на підставі облікових цін.

Відсутність будь-якого чинника калькуляційного процесу спрощує обчислення фактичної собівартості продукції. Поєднання різних факторів визначається такими методами калькулювання фактичної собівартості продукції:

Підсумування витрат. Цей метод застосовують у тих випадках, коли за калькульований період мають місце такі чинники: поточні затрати, затрати на виправлення браку та незавершене виробництво на початок калькульованого періоду.

Виключення затрат та відходів. Застосовують тоді, коли існують такі чинники: відходи виробництва, побічна та побіжна продукція, якщо вони оцінюються заздалегідь і не обчислюються окремо, остаточний брак (якщо його вартість повністю відшкодується винуватцями).

Розмежування затрат. Застосовується, коли крім поточних витрат мають місце такі фактори: незавершене виробництво на кінець калькульованого періоду, побічна продукція (якщо вона калькулюється).

Комбінований метод. Застосовується в решті випадків.

Перелічені методи калькулювання фактичної собівартості

продукції є основними для всіх галузей господарювання. За цими методами обчислюють фактичну собівартість усієї продукції, яка випущена виробництвом за певний період (місяць, квартал, сезон, рік).

Для обчислення фактичної собівартості окремих видів продукції потрібно застосовувати додаткові прийоми. Але при цьому слід мати на увазі, що на першому етапі обліку затрат під час формування окремих елементів витрат у системі рахунків за центрами затрат застосовують два прийоми включення їх у фактичну собівартість окремих видів продукції: або прямо включають у собівартість конкретного продукту, або непрямо через формування проміжних облікових комплексів видового групування: через рахунки накладних затрат. Тому методика калькулювання фактичної собівартості окремих видів продукції тісно пов'язана з побудовою аналітичного обліку затрат на виробництво цих видів продукції. Але аналітичний облік прямих затрат є лише основою побудови калькуляційного процесу обчислення фактичної собівартості окремих видів продукції через виникнення потреби розподілу непрямих витрат. Для калькулювання фактичної собівартості окремих видів готової продукції слід врахувати методику розподілу комплексних витрат на ці види.

Разом з тим треба врахувати ще один важливий метод (прийом) калькулювання фактичної собівартості окремих видів продукції — порядок включення прямих витрат. На деяких виробництвах прямі затрати також входять до собівартості продукції різними методами (прийомами): пряме віднесення витрат на окремі види продукції, так званий попродуктний прийом; прямі витрати, внесені до собівартості однорідних виробів відповідно до вибраної бази розподілу; коефіцієнтний метод розподілу.

Подекуди на виробництвах собівартість деяких виробів визначають індексним або комбінованим методом.

Калькулювання собівартості продукції завершують розрахунком фактичної собівартості одиниць вимірювання окремих видів продукції. Це завжди зводиться до простої арифметичної дії: загальну суму собівартості окремого виду продукції ділять на кількісні характеристики даного виду.