Бухгалтерський внутрішньогосподарський облік (1998)

Нормативний метод є похідним від методу управління за відхиленнями. Сутність нормативного управління полягає в управлінні на підставі інформації про відхилення від заздалегідь визначених параметрів норм (кошторису, стандарту тощо). Отже, для нормативного контролю затрат в обліку потрібно принаймні з'ясувати, що таке нормативне управління (тобто управління за відхиленнями). Основні значення, які характерні для методу управління за відхиленнями, а також взаємозв'язок між цим методом і нормативним ілюструє рис. В.3.13.

Введення в бухгалтерський облік уявлення про нормативні (стандартні) затрати було значним практичним кроком подальшого використання в обліку принципів кібернетики. Якщо раніше бухгалтерський облік був побудований на реєструванні фактів, що вже здійснилися в господарському житті, і відображав лише прямий зв'язок між здійсненим фактом та суб'єктом управління, то тепер бухгалтерський облік став фіксувати відхилення між передбаченим та фактичним станом справ на підприємстві, відтворюючи зворотний зв'язок, забезпечуючи організацію дієвого контролю господарської діяльності, включаючи контроль за фінансовими та економічними показниками роботи підприємства.

Регулювання господарських процесів підприємства за допомогою нормативного обліку може бути втілене в життя, якщо буде додержано таких важливих умов:

нормативи орієнтовані на ефективне виконання підприємством своїх ресурсів;

ефективність виробництва оцінюється через порівняння фактичних затрат з нормативними;

одержана через зворотний зв'язок інформація про виявлені відхилення фактичних затрат від нормативних використовується для коригування виробничих процесів.

Усі три наведені умови мають місце тільки на підприємствах з помірною стохастичністю господарських процесів. Такими є, наприклад, підприємства легкої промисловості, які застосовують позамовний метод обліку затрат. Коли підприємство працює в обставинах, які характеризуються значною невизначеністю щодо постачання матеріалами та реалізації готової продукції, змінюваною технологією виробництва, то встановити нормативи й передбачити систему їх контролю стає неможливим. На таких підприємствах не можна організувати нормативний облік. Нарешті, якщо господарський процес повністю визначений (підприємство функціонує в умовах стабільних господарських зв'язків, використовує просту технологію, що розрахована на масовий випуск готової продукції), то потреба провадити складний і такий, що потребує значних затрат, кібернетичний контроль у вигляді нормативного обліку затрат відпадає.

Передумовою нормативного методу контролю затрат є наявність норм затрат, які задовольняють потреби планування та обліку, що дає змогу до початку виробничого процесу складати нормативну калькуляцію продукту (виробу, роботи, послуги), а після його завершення на підставі нормативної калькуляції та поточного обліку про відхилення й зміни норм визначити фактичну собівартість продукції.

При нормативному методі до поточного обліку вводять три показники: затрати в межах норм, відхилення внаслідок їх змін та відхилення внаслідок технічних, технологічних, організаційних та інших причин. Кожний з цих елементів має бути документально оформлений. Відхилення або зміни оформлюють згідно з характером технології, видом сировини або матеріалів, які використовуються у виробництві, форми оплати праці тощо.

Основною ознакою нормативного обліку затрат на виробництво є те, що облік провадиться у ході технологічного процесу. Тому будь-які відхилення чи зміни норм виявляються негайно, на тій чи іншій операції.

Для цього необхідно знати характер технологічних процесів та методику добору центрів методу обліку й контролю затрат.

Між нормативним та ненормативним методами існує істотна відмінність. Вона полягає ось у чому.

За ненормативного методу будь-які відхилення від нормативних (планових, кошторисних тощо) затрат виявляються після завершення виробничого процесу. А це означає, що на підставі даних обліку немає змоги втручатися безпосередньо у виробничий процес (через відсутність відповідних даних).

При нормативному обліку затрат на виробництво відхилення від норм та зміни норм виявляються безпосередньо по конкретній операції технологічного процесу, що дає змогу визначити місце виникнення відхилення, причини, характер, ініціаторів (або винуватців) тощо.

При нормативному методі будь-які зміни норм мають бути зафіксовані у спеціальному документі «Повідомлення про зміну норм», а відхилення — у документі залежно від методу виявлення: первинному документі (наприклад, при заміні матеріалів); інвентарній відомості, при інвентарному методі виявлення відхилення, або розкрійною картою при аналогічному методі виявлення відхилення; і тільки дуже мала частина відхилень виявляється розрахунковим методом.

Що стосується виявлення відхилення при ненормативному обліку, то в усіх випадках відхилення від плану (кошторису, квоти, плану тощо) може бути виявлене лише тоді, коли закінчено всі бухгалтерські процедури обліку затрат на виробництво, а також підсумкові роботи, і визначено собівартість продукції.

Важливим елементом нормативного методу обліку затрат на виробництво є прийом складання нормативної калькуляції. Нормативна собівартість продукції (виробу, роботи, послуги) — це вид попередньої собівартості на початок якогось періоду (року, кварталу, місяця тощо).

Нормативна калькуляція складається на підставі діючих на початок року або іншого періоду норм затрат на конкретний вид продукції у розрізі елементів собівартості (статей затрат).

Методика складання нормативної калькуляції продукції залежить від галузевих особливостей. Наприклад, у машинобудівній промисловості спочатку складають калькуляції на деталі.

Коли складено нормативні калькуляції на деталі, переходять до складання нормативних калькуляцій на вузли. Для цього використовують нормативні калькуляції на деталі та конструкторські специфікації. Після їх підготовки переходять до складання нормативної калькуляції виробу в цілому.

Існує і менш трудомісткий процес складання нормативної калькуляції — це складання відомості нормативного набору затрат по цехах (табл. В.3.2).

Така відомість характеризує частку цеху у затратах на відповідну продукцію (продукт). При цьому така відомість складається лише з прямих затрат. Що ж до непрямих затрат, то вони визначаються в цілому.

Нормативна калькуляція застосовується для обчислення оцінки вартості випущеної продукції, незавершеного виробництва, а також браку у виробництві.

Важливим елементом нормативного обліку є перерахунок залишків незавершеного виробництва на початок місяця, який необхідно проводити згідно зі змінами норм. Цей перерахунок можна виконувати двома прийомами: перший — прямий подетальний перерахунок, на підставі інвентаризації; другий — коли перерахунок ведеться укрупнено за калькуляційними статтями. Другий прийом є менш точним, але простішим.

Попри те, що в поточному обліку затрати обліковуються за нормами, змінами норм та відхиленнями від норм, при складанні калькуляції фактичної собівартості продукції постає потреба ввести до розрахунку такий показник, як «Невраховані відхилення». Вони виникають завдяки перерахункам та балансуванню різних видів відхилення за статтями затрат.

Загальну побудову нормативного обліку затрат на виробництво та калькулювання фактичної собівартості продукції ілюструє рис. В.3.14.

Отже, доходимо висновку, що нормативний облік може бути застосований разом з усіма розглянутими раніше варіантами технології та організації виробничої діяльності. Можливі три модифікації.

1. Облік повністю провадиться за нормативними затратами (ЗН); при цьому дані обліку періодично коригують ся на розмір відхилень (В), що виявлені від фактичних затрат (ФЗ):

ЗН ± В = ФЗ.

2. Облік провадиться паралельно за фактичними та норматив ними затратами:

ФЗ - ВН = ±В.

3. Облік провадиться змішаним способом.

Найпоширенішою є перша модифікація. За такої організації обліку бухгалтерські рахунки матеріалів, виробництва готової продукції відображають рух цінностей у нормативних величинах. Усі відхилення фактичних затрат від нормативних фіксуються в міру їх виявлення. Коли закінчено звітний період, нормативні затрати коригуються на суму нагромаджених відхилень. Кожний новий звітний період починається з нормативного оцінювання затрат.

Усі відхилення поділяються на кількісні та вартісні. Кількісні відхилення поділяються за рахунками основних матеріалів, виробництва готової продукції та рахунками реалізації (у частині продукції, що реалізована в даному звітному періоді). Вартісні відхилення цілком вносять до рахунку реалізації.

Питання про те, кому слід адресувати виявлені відхилення в кожному конкретному випадку, вирішує заводська та цехова адміністрація. При цьому вважається, що оперативність повідомлення важливіша, ніж його точність.

Особливо важливо виявляти можливі відхилення при прийнятті додаткового замовлення, щоб заздалегідь з'ясувати його доцільність, а також засоби впливу на відхилення. З огляду на потребу нейтралізувати дії негативних відхилень та посилити вплив позитивних, слід встановити наявність зв'язку між величиною відхилень та іншими змінними затратами. Це можна зробити з допомогою коефіцієнта кореляції.