Теорія бухгалтерського обліку (2001)

Бухгалтерський баланс є не тільки однією зі складових методу бухгалтерського обліку, а й одним із найважливіших джерел інформації для управління.

Складові (елементи) методу бухгалтерського обліку взаємопов'язані, оскільки вони випливають із форм і методів ведення обліку й контролю та обумовлюються ними.

Система складових методу бухгалтерського обліку формувалась поступово, у міру його розвитку. З виникненням господарського обліку ще в далеку давнину з'явились і паралельно існували перші два облікові засоби: інвентаризація та контокорент. Примітивна реєстрація фактів господарського життя на папірусі та іншими способами, складання інвентарних списків уже в ті далекі часи уможливлювали контролювання рухомого й нерухомого майна. З пожвавленням господарської діяльності постала потреба в окремих документах, які б виправдовували чи доводили доцільність певної господарської операції. Відтак документація стає обов'язковим елементом методу бухгалтерського обліку.

Величезне значення бухгалтерського балансу не зменшилося протягом усієї історії його існування. Вступний баланс та похідні від нього записи на протилежних сторонах різних рахунків використовувались як вихідна позиція, що й нині залишається визначальною засадою подвійної бухгалтерії. Сформульовані М. С. Лунським, першим російським професором з облікових дисциплін, чотири типи змін в балансі й дотепер є сполучною ланкою, що з'єднує баланс із рахунками і наочно показує необхідність відображення кожної господарської операції на протилежних сторонах двох або кількох взаємодіючих рахунків. Той факт, що кожна господарська операція відображається двічі, автоматично збільшує пізнавальне та контрольне значення обліку.

Поділ господарських операцій на типи має теоретичне і практичне значення, яке треба враховувати в процесі затвердження форми балансу, визначення його будови та змісту, використання для оцінки фінансового стану й платоспроможності підприємства.

Перший тип господарських операцій стосується тільки активу балансу, вносячи зміни у склад та розміщення необоротних і оборотних активів, витрати майбутніх періодів. При цьому валюта балансу не змінюється, охоплюючи нематеріальні активи, незавершене будівництво, основні засоби, довгострокові фінансові інвестиції, довгострокову дебіторську заборгованість, запаси, дебіторську заборгованість за товари, роботи, послуги, дебіторську заборгованість за розрахунками, поточні фінансові інвестиції, кошти та їх еквіваленти, витрати майбутніх періодів. Господарські операції набирають характеру вихідної інформації, що вносить не просто зміни в активи підприємства, а й стає передумовою відповідних змін у складі й розміщенні власного капіталу та зобов'язань.

Операції, пов'язані з активами, займають одне з провідних місць у системі господарських операцій. І це не випадок, а економічна необхідність, оскільки будь-який процес виробництва здійснюється тільки за наявності трьох простих елементів — засобів праці, предметів праці, самої праці, — які розміщено в активі. А тому більшість операцій і пов'язано з активами: зберіганням і рухом майна, його раціональним та ефективним використанням, витратами на виробництво, включаючи витрати на оплату праці всіх категорій працівників підприємства.

Усі господарські операції, за винятком операцій, пов'язаних із переміщенням необоротних і оборотних активів від однієї до іншої матеріально відповідальної особи (внутрішнє переміщення), відповідним чином впливають на бухгалтерський баланс. Вони відбуваються всередині кількох статей одного розділу, або двох чи більше статей різних розділів балансу.

Більшість операцій, що впливають на бухгалтерський баланс, здійснюється в межах двох статей одного розділу балансу. Отже, операції в межах однієї статті на баланс не впливають. До таких операцій належать: передача з різних причин від однієї до іншої матеріально відповідальної особи нематеріальних активів, основних засобів, незавершеного будівництва (від одного виконавця робіт чи майстра до інших), запасів, коштів. У поточному бухгалтерському обліку внутрішнє переміщення відображається зменшенням кількості товарно-матеріальних цінностей чи коштів у тих матеріально відповідальних осіб, котрі їх передали, збільшенням у тих, котрі їх прийняли. Але в цілому (в межах підприємства) статті необоротних і оборотних активів балансу не змінюються і на величину його розділів та загальний підсумок (валюту балансу) не впливають.

Впливають на бухгалтерський баланс господарські операції за двома чи більше статтями як одного, так і кількох розділів активу балансу. Але цей вплив знову ж таки не змінює валюти балансу. З величезної кількості операцій найбільше їх здійснюється в межах одного розділу балансу. Це підтверджується групуванням найтиповіших господарських операцій, що мають місце майже на кожному підприємстві. У рамках першого розділу відбувається близько 12% господарських операцій, у рамках третього окремих операцій, як правило, не буває, бо вони здійснюються у взаємозв'язку з другим розділом. Найбільше господарських операцій першого типу відбувається в другому розділі балансу — до 64%, а в межах першого і другого, другого і третього розділів — до 24%.

Характерними операціями першого розділу балансу є такі, що їх пов'язано з капітальними інвестиціями. Статті «Капітальні інвестиції» в балансі немає, але є стаття «Незавершене будівництво», на якій відображають витрати, пов'язані: зі спорудженням і виготовленням основних засобів; транспортуванням, монтажем придбаних об'єктів основних засобів; придбанням нематеріальних активів; створенням програмного забезпечення для власних потреб; модернізацією програмного забезпечення; переведенням молодняка тварин до основного стада.

Названі операції здійснюються в межах першого і другого розділів і їх суми накопичуються в поточному бухгалтерському обліку за відповідними видами витрат, що їх за складання балансу об'єднують і відносять на статтю «Незавершене будівництво». Але коли відповідні роботи закінчуються, настає процес уведення в експлуатацію необоротних активів, що, у свою чергу, породжує низку господарських операцій, які стосуються вже тільки першого розділу балансу. До таких господарських операцій належать: зарахування збудованих об'єктів до складу основних засобів; списання витрат на транспортування, монтаж із включенням до первісної вартості об'єкта тих основних засобів, які внесено до статутного капіталу; зарахування витрат на транспортування і монтаж безоплатно одержаних основних засобів; зарахування після завершення реконструкції відповідних витрат на збільшення первісної вартості основних засобів. У таких випадках показник статті «Незавершене будівництво» зменшується, а показник первісної вартості нематеріальних активів або первісної вартості основних засобів збільшується на таку саму суму.

У першому розділі також відбуваються зміни, пов'язані зі збільшенням статті «Довгострокові фінансові інвестиції» та зменшенням суми статей «Первісна вартість» чи «Залишкова вартість» основних засобів. Такою господарською операцією є передача основних засобів як внеску до статутного капіталу іншого підприємства.

Насиченим за різноманітністю та кількістю операцій є також і другий розділ балансу. З першим та третім розділами він пов'язаний лише кількома господарськими операціями, а тому зв'язок між другим і першим, другим і третім розділами балансу є досить обмеженим і властивим навіть не кожному підприємству.

Зміни, що відбуваються в складі та розміщенні оборотних активів, пов'язано з господарськими операціями, що охоплюють не тільки наявність та рух запасів, дебіторської заборгованості, поточних фінансових інвестицій, коштів, а й основні господарські процеси обліку праці та її оплати, використання засобів праці, придбання (заготівлі) предметів праці та їх споживання, процесів реалізації продукції.

Сутність другого розділу балансу найчастіше виражають господарські операції, пов'язані із: собівартістю випущеної та відвантаженої готової продукції; переведенням помилково зарахованих малоцінних і швидкозношуваних предметів до складу основних засобів; витратами на реалізацію необоротних активів; одержанням суми відшкодування втрат; зарахуванням на баланс матеріалів, готової продукції, придбаного підприємства; сплатою коштів за придбане підприємство, діяльність якого прогнозується із обчисленням збитків майбутнього періоду; отриманням нарахованих на інвестиції доходів; надходженням коштів від орендарів у погашення заборгованості за майно; відпуском зі складу виробничих запасів та малоцінних і швидкозношуваних предметів для власних потреб; списанням прямих і непрямих витрат на виробництво: оприбутковуванням відходів, напівфабрикатів, що надійшли з виробництва; списанням фактичної собівартості непоправного браку; витратами матеріалів, напівфабрикатів на виправлення браку; відшкодуванням утрат від браку; списанням утрат від браку на собівартість продукції; виготовленням та передачею на склад напівфабрикатів; передачею на склад продукції сільськогосподарського виробництва (тваринництва, рослинництва); списанням продукції сільськогосподарського виробництва, спожитої на власні потреби; списанням запасів, утрачених унаслідок надзвичайних подій; одержанням коштів у касу від банку на заробітну плату, на видачу підзвітним особам; поверненням коштів із каси в банк, видачею в підзвіт; зарахуванням на поточний рахунок коштів, що були в дорозі; витраченням на оформлення угод марок гербового збору; надходженням коштів з бюджету для відшкодування компенсаційних виплат.

У названих господарських операціях завжди певні статті балансу збільшуються, а інші, пов'язані з ними, — зменшуються. Наприклад, процес випуску готової продукції і передача її на склад спричиняє збільшення суми за статтею «Готова продукція» і зменшення її за статтею «Незавершене виробництво» і т. д.

Другий тип господарських операцій стосується тільки пасиву балансу, вносячи зміни в склад та розміщення власного капіталу й зобов'язань. При цьому валюта балансу не змінюється.

Більшість господарських операцій другого типу веде до зміни статей балансу в межах одного розділу. До таких операцій належать: відображення суми ПДВ у рахунках підрядчиків і проектних організацій; відображення внеску за вартістю, що наведена в засновницьких документах (у цьому разі стаття балансу «Статутний капітал» збільшується, а стаття «Неоплачений капітал» зменшується на таку саму суму); відображення суми зносу малоцінних і швидкозношуваних предметів у разі переведення їх до складу основних засобів (зменшується «Знос інших необоротних матеріальних активів» і збільшується «Знос основних засобів» — у балансі статтю «Знос» розміщено в активі як таку, що регулює оцінку відповідних цінностей); відображення депонованої заробітної плати (у поточному бухгалтерському обліку зменшується заборгованість із заробітної плати і збільшується сума розрахунків із депонентами — у балансі це відбувається в межах однієї статті «Поточні зобов'язання за розрахунками з оплати праці»); здійснення передплати на акції ВАТ за їхньою номінальною вартістю та сумою емісійного доходу (стаття балансу «Статутний капітал» збільшується, а підсумок статті «Неоплачений капітал» зменшується); збільшення статутного капіталу за рахунок збільшення номінальної вартості акцій; зменшення статутного капіталу зменшенням номінальної вартості акцій; збільшення статутного капіталу за рахунок обміну облігацій на акції; відрахування до резервного капіталу (сума статті балансу «Резервний капітал» збільшується, а сума нерозподіленого прибутку зменшується за рахунок збільшення суми використаного у звітному періоді прибутку); нарахування сум, пов'язаних з оплатою відпусток (зменшується сума статті балансу «Забезпечення виплат персоналу» і збільшується сума статей «Поточні зобов'язання за розрахунками з оплати праці» та «Поточні зобов'язання за розрахунками зі страхування»); відображення поточної заборгованості за довгостроковими позиками банку (стаття балансу «Довгострокові кредити банків» зменшується, а сума статті «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями» збільшується); отримання векселів у забезпечення заборгованості постачальникам (сума статті балансу «Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги» зменшується, а сума статті «Векселі видані» збільшується).

Третій тип господарських операцій впливає на актив і пасив балансу в бік збільшення, тобто валюта балансу за активом і пасивом збільшується на рівновеликі суми.

Операції третього типу проводяться в порівняно значній кількості. Вони охоплюють різноманітні ситуації і процеси виробничої та фінансово-господарської діяльності підприємства і завжди перебувають у динаміці. Найбільш характерними операціями цього типу є: придбання основних засобів за плату — відображення суми за договором поставки (збільшення суми за статтею «Незавершене будівництво» активу балансу і збільшення суми за статтею «Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги» пасиву балансу); відображення сум за консультаційні, інформаційні, посередницькі, реєстраційні, транспортні послуги та інші витрати, пов'язані з придбанням основних засобів (зміни відбуваються на тих самих статтях, що й за попередньої операції); одержання цільового фінансування на будівництво із зовнішніх джерел (збільшення сум за статтею «Грошові кошти та їх еквіваленти» активу балансу і за статтею «Цільове фінансування» пасиву балансу); відображення фактичних витрат на спорудження й виготовлення основних засобів (збільшення сум за статтею «Незавершене будівництво» і за статтями поточних зобов'язань за розрахунками з оплати праці та зі страхування); одержання від засновників об'єктів основних засобів (збільшення вартості за статтею основних засобів і збільшення суми за статтею «Неоплачений капітал»); відображення витрат на реконструкцію, модернізацію, модифікацію, забудову, дообладнання об'єктів основних засобів (збільшення суми за статтею «Незавершене будівництво» і збільшення суми кредиторської заборгованості постачальникам та підрядчикам); відображення витрат на обслуговування та ремонт основних засобів загальногосподарського призначення; придбання за плату виробничих запасів, малоцінних та швидкозношуваних предметів (збільшення суми за статтею «Запаси» і суми заборгованості постачальникам та підрядчикам); відображення безоплатно отриманих виробничих запасів (збільшення суми за статтею «Виробничі запаси» і за статтею «Нерозподілений прибуток»); отримання доходів від списання запасів, знищених унаслідок надзвичайних подій (збільшення суми за статтею «Виробничі запаси» і суми нерозподіленого прибутку — в аналітичному обліку «Надзвичайні доходи»); зарахування на розрахунковий рахунок короткострокових позик банку (збільшення суми за статтею «Грошові кошти та їх еквіваленти» і за статтею «Короткострокові кредити банків»); отримання внесків від акціонерів у формі грошових внесків, матеріалів, нематеріальних активів, цінних паперів інших підприємств, об'єктів незавершеного будівництва (збільшення суми за статтями «Запаси», «Нематеріальні активи», «Незавершене будівництво», «Довгострокові фінансові інвестиції» активу балансу і суми за статтею «Неоплачений капітал» пасиву балансу); відображення заборгованості з фінансування компенсаційних виплат (збільшення суми за статтею «Інша поточна дебіторська заборгованість» активу балансу і суми за статтею «Цільове фінансування пасиву балансу»); отримання коштів від благодійного міжнародного фонду для будівництва цеху з виробництва продуктів дитячого харчування (збільшення суми за статтею «Грошові кошти та їх еквіваленти» активу балансу і суми за статтею «Цільове фінансування» пасиву балансу); отримання довгострокових кредитів банку (збільшення суми за статтею «Грошові кошти та їх еквіваленти» і суми за статтею «Довгострокові кредити банків»); відображення вартості випущених облігацій з дисконтом на строк понад один рік (збільшення суми за статтею «Грошові кошти та їх еквіваленти» активу балансу і суми за статтею «Інші довгострокові зобов'язання» пасиву балансу); відображення отриманого устаткування на умовах фінансової оренди (збільшення суми за статтею «Первісна вартість основних засобів» активу балансу і суми за статтею «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями» пасиву балансу).

Четвертий тип господарських операцій впливає на актив і пасив балансу в бік зменшення, тобто валюта балансу одночасно зменшується на рівновеликі суми і за активом, і за пасивом. Проти господарських операцій першого й третього типів, операцій четвертого типу проводиться значно менше. Найхарактернішими з них є: відображення зносу реалізованих, ліквідованих, переданих основних засобів; видача з каси заробітної плати працівникам (зменшується сума за статтею «Поточні зобов'язання за розрахунками з оплати праці» пасиву балансу і сума за статтею «Грошові кошти та їх еквіваленти в національній валюті» активу балансу), перекази з розрахункового рахунка постачальникам на погашення заборгованості (зменшується сума за статтею «Грошові кошти та їх еквіваленти в національній валюті» і сума за статтею «Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги»); перекази з розрахункового рахунка податку на прибуток, зобов'язань за розрахунками зі страхування (зменшується сума за статтею «Грошові кошти та їх еквіваленти в національній валюті» і сума за статтями «Поточні зобов'язання за розрахунками з бюджетом, зі страхування»); оплата чеком транспортних та інших послуг (зменшується сума за статтями «Грошові кошти та їх еквіваленти в національній валюті» і «Інші поточні зобов'язання»); переказ коштів на виплату пенсій (зменшується сума за статтею «Грошові кошти та їх еквіваленти в національній валюті» і за статтею «Забезпечення виплат персоналу»); перекази банку на погашення короткострокових та довгострокових позик.

На кожному підприємстві, залежно від його галузевих особливостей та обсягів виробництва, щоденно здійснюється велика кількість господарських операцій. Якщо їх розглядати в цілому по підприємству, то операцій першого і третього типу відбувається близько 70%, причому кількість операцій обох цих типів є майже однаковою. Кількість операцій другого і четвертого типу теж майже однакова і в цілому на них припадає близько 30% усіх операцій.

Усі господарські операції, незалежно від типу, відображаються на рахунках бухгалтерського обліку.