Теорія бухгалтерського обліку (2001)

Реалізація продукції, робіт і послуг є важливим і завершальним етапом кругообігу засобів підприємства. Тут натуральна їхня форма набирає характеру грошової.

Значення і роль процесу реалізації суттєво зростають за умов ринкової економіки. Саме завоювання ринків, можливості реалізації продукції визначають відповідні обсяги її виробництва. Виробляють лише ту продукцію і в таких розмірах, в яких її можна реалізувати.

Основними завданнями обліку процесу реалізації є забезпечення інформації про обсяг реалізованої продукції в розрізі її окремих видів та виявлення фінансових результатів як щодо підприємства в цілому, так і щодо окремих видів продукції, а також забезпечення контролю за формуванням повної собівартості проданої продукції та рівнем реалізаційних цін.

Процес реалізації завжди передбачає, з одного боку, передачу відповідної продукції від виробника покупцеві, а з другого — проведення розрахунків згідно з договірною ціною цієї продукції. Отже, кожен вид продукції, що реалізується, матиме дві оцінки: одну для самого виробника — виробничу собівартість, іншу — для покупця (ціну реалізації"). Облік процесу реалізації відображується на рахунках класу 7 і 9. На дебеті рахунків класу 9 відображують виробничу собівартість реалізованої продукції, а на кредиті рахунків класу 7 — її реалізаційну вартість, суму виручки. При цьому на дебеті цих рахунків (класу 7) відображують податки, що підлягають оплаті, та вирахування з доходів, як-от: знижки, надані покупцеві, повернення ним уже оплачених товарів і т. п. Порівнювання цих двох оцінок продукції уможливлює визначення фінансових результатів її реалізації.

Готова продукція на промислових підприємствах щоденно, чи з певною періодичністю протягом місяця, надходить з виробництва. У цей же період її відпускають (реалізують) відповідним покупцям за встановленою конкретною ціною.

Оскільки готова продукція в поточному обліку відображається за плановою собівартістю, то на .кінець місяця виникає необхідність розрахувати та списати відхилення фактичної собівартості від планової щодо реалізованої частини продукції.

Наприклад, за операцією 1 підприємство відпустило за плановою оцінкою покупцям продукцію:

«В» 300 шт. по 175 грн., тобто всього на 52 500 грн.

«Д»70 шт. по 340 грн.. тобто всього на 23 800 грн.

Разом 76 300 грн.

Указану операцію слід записати на дебет рахунка 90 «Собівартість реалізованої продукції» і кредит рахунка 26 «Готова продукція» — 76 300. Якщо виходити з того, що на початок місяця на даному підприємстві залишок готової продукції становив за плановою собівартістю продукції «В» 30 000 грн., продукції «Д» 16 000 грн., а відхилення фактичної собівартості від планової становило щодо продукції «В» — 1000 грн. економії, а щодо продукції «Д» — 2000 грн. перевитрат, то з урахуванням операцій 8 і 9 попереднього розділу (оприбуткування продукції та визначення відхилень) забезпечуються необхідні дані для розрахунку відхилень на реалізовану частину продукції (табл. 7.6).

Як видно з наведеного розрахунку, щодо продукції «В» була економія, а щодо продукції «Д» — перевитрати. Відтак планову оцінку собівартості раніше списаної реалізованої продукції слід збільшити на суму перевитрат [продукція «Д» (23800 х 6) : 100) -- 1428 грн.] і зменшити [продукція «В» (52500 х 3) : 100] на суму економії — 1575 грн. Як уже зазначалось, сума економії відображається червоним кольором.

Операція 2. На підставі розрахунку списують суму відхилень фактичної собівартості від планової щодо реалізованої продукції. На синтетичних рахунках такі відхилення відображаються як різниця між сумою економії і перевитрат. У нашому прикладі вона становить — [Щ (1575-1428).

Цю суму треба записати на дебет рахунка 90 «Собівартість реалізації» і кредит рахунка 26 «Готова продукція» —1147. В аналітичному обліку економія і перевитрати відображаються в повному обсязі окремо за кожним видом продукції.

Кожне підприємство несе певні витрати з реалізації продукції. До них належать витрати на зберігання продукції, її вантаження і пакування на складі, рекламу та передпродажну підготовку, транспортування до місця відправки та ін. Облік цих витрат ведеться на рахунку 93 «Витрати на збут». Це активний рахунок. На дебеті його відображаються витрати, а на кредиті — їх віднесення на фінансові результати та списання за рахунком 79 в кінці звітного періоду.

Аналітичний облік процесу реалізації ведеться окремо за кожним видом (групою) проданої продукції і забезпечує необхідну інформацію про обсяг та фінансовий результат операцій не лише щодо підприємства в цілому, а й у розрізі окремих видів (груп) продукції.

Згідно з чинними положеннями продукція вважається реалізованою після передачі її покупцеві й оформлення відповідних розрахункових документів: рахунків-фактур, товарно-транспортних накладних та ін.

Отримана продавцем від покупця вартість продукції за її реалізаційними цінами називається виручкою. Розмір виручки залежить від обсягу реалізованої продукції, її асортименту, рівня реалізаційних цін.

Згідно з чинним законодавством усі підприємства, реалізуючи продукцію, роботи та послуги повинні включати до оплати також суму податку на додану вартість. Цей податок дорівнює 20% суми виручки. Одержану від покупця суму податку в установлений строк треба перерахувати до бюджету, тобто повернути державі.

Проте, оскільки кожне підприємство завжди є не тільки продавцем продукції, а неминуче виступає в ролі покупця матеріалів, палива, основних засобів та ін., воно, у свою чергу, оплачує податок на додану вартість, купуючи (придбаваючи) відповідні ресурси. У зв'язку з цим до бюджету перераховується лише різниця між сумою одержаного та сплаченого податку на додану вартість.

Податок на додану вартість у документах, пред'явлених до оплати, відображається окремою позицією.

Операція 3. Пред'явлення до оплати покупцеві рахунків-фактур за раніше одержану продукцію.

«В» 300 шт. по 200 грн., на суму 60 000 грн.

«Д» 70 шт. по 345 грн.. на суму 24 150 грн. Разом 84 150 грн.

Податок на додану вартість 20% — 16 830 грн. Усього до оплати 100 980 грн.

Ця операція відображається на дебеті рахунка 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» і кредиті рахунка 70 «Доходи від реалізації». Вона показує виникнення заборгованості покупців перед підприємством за продану їм продукцію та суму виручки. Але оскільки в наведеній сумі є не лише виручка, а й податок на додану вартість (16 830 грн.), який підлягає перерахуванню до бюджету, то це має бути відображено в системі рахунків.

Операцію одержання на розрахунковий рахунок від покупців суми оплати за реалізовану продукцію (100 980 грн.) треба записати на дебет рахунка 31 «Рахунки в банках» і кредит рахунка 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками».

Операція 4. Суму одержаного податку на додану вартість, що належить бюджету (16 830 грн.), необхідно відобразити на дебеті рахунка 70 «Доходи від реалізації» і кредиті рахунка 64 «Розрахунки за податками та платежами». Операція засвідчує виникнення заборгованості підприємства перед бюджетом. Водночас відображення суми податку на додану вартість в однаковій сумі на дебеті і кредиті рахунка 70 «Доходи від реалізації» виключає вплив цієї заборгованості на фінансові результати підприємства. За видами продукції ця сума визначається в загальноприйнятому порядку, тобто 20% від виручки. У міру погашення цієї заборгованості дебетують рахунок 64 «Розрахунки за податками та платежами» і кредитують рахунок 31 «Розрахунки в банках».

З метою стимулювання своєчасної оплати придбаної продукції або збільшення обсягів її придбання продавець, як правило, надає покупцеві знижки. Ці знижки передбачаються угодою. Якщо така знижка надається до процесу реалізації, тобто до виписки рахунка-фактури покупцеві, то вона відображається у цьому документі, зменшуючи на цю величину одержану виручку. Отже, дохід від реалізації, в даному разі, розраховуватиметься як договірна вартість за виключенням суми знижки.

Нерідко знижки надають покупцям за дотримання (виконання) ними певних умов, наприклад своєчасної оплати. Тоді надану знижку вже неможливо відбити в рахунку-фактурі. Відтак на суму знижки дебетують рахунок 70 «Дохід від реалізації» субрахунок 4 «Відрахування з доходу» і кредитують рахунок 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками», у такий спосіб зменшуючи на суму наданої знижки дохід від реалізації продукції. Аналітичні рахунки субрахунка 4 є регулюючими до рахунка 70 «Дохід від реалізації».

Окремі покупці з різних причин (наприклад, через дефекти в купленій продукції") можуть частково повернути раніше придбану продукцію, щодо якої вже пред'явлено рахунки до оплати. Реалізаційна вартість такої продукції також відображається на дебеті рахунка 70 «Дохід від реалізації» субрахунок 4 і кредиті рахунка 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками». Водночас облікова вартість повернутої продукції оприбутковується, зменшуючи собівартість реалізації.

Указаний порядок обліку процесу реалізації забезпечується роздільним відображенням доходів (виручки) на рахунках класу 7 та понесених витрат на реалізовану продукцію, товари чи виконані роботи й послуги (рахунки класу 9).

На цих рахунках доходи й витрати накопичуються в розрізі видів чи груп продукції наростаючим підсумком. Це забезпечує одержання узагальнених даних щодо обсягів проданої продукції та одержаної виручки. В кінці звітного періоду рахунки доходів і витрат закриваються списанням їх даних на фінансові результати. При цьому на суму списуваних доходів дебетують рахунок 70 «Доходи від реалізації» і кредитують рахунок 79 «Фінансові результати», а на суму списуваних витрат дебетують рахунок 79 «Фінансові результати» і кредитують рахунок 90 «Собівартість реалізації».

Після цього, порівнюючи одержані доходи та понесені витрати за групами продукції, регіонами продажу чи господарськими підрозділами визначають фінансовий результат. Різниця між сумою одержаних доходів та сумою витрат показує одержаний прибуток, а перевищення витрат над доходами показує понесені збитки. Інакше кажучи, це активно-пасивний, операційний, порівняльний рахунок, дебетове сальдо якого показує суму понесеного підприємством збитку, а кредитове — суму одержаного прибутку.

У кінці року виведене сальдо в порядку закриття цього рахунка відносять на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)». Проте слід мати на увазі, що згідно з чинним порядком певну частину витрат підприємства не включають у собівартість продукції, а відносять на фінансові результати. Це, зокрема, загальногосподарські витрати, витрати зі збуту та інші витрати операційної* діяльності. їх за загальним правилом протягом звітного періоду відображають на дебеті рахунків 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності» і кредиті рахунків з обліку витрачених ресурсів. В кінці місяця обліковані витрати відносять (списують) на фінансові результати. При цьому дебетують рахунок 79 «Фінансові результати» і кредитують рахунки 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності».

Одержані прибутки підприємство частково використовує протягом року. Так, акціонерні товариства за рахунок прибутку нараховують дивіденди, тобто частково розподіляють між акціонерами раніше накопичені прибутки. При цьому дебетують рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» і кредитують рахунок 67 «Розрахунки з учасниками», Частина прибутку може визначитись підприємством як резерв, що відображається на дебеті рахунка 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» і кредиті рахунка 43 «Резервний капітал». Іноді певні підприємства завершують звітний рік зі збитками. Сума збитків списується за рахунок раніше накопиченого нерозподіленого прибутку, а за браком такого — за рахунок резервного або додаткового капіталу. На підприємствах, де немає таких джерел, непокритий збиток відображають у балансі в дужках у складі власного капіталу та вираховують його із загального підсумку.

У процесі господарської діяльності кожне підприємство наражається на заборгованість покупців та замовників. Частина вказаної заборгованості не відшкодовується не лише в установлені строки, а й після завершення строків позовної давності. Таку заборгованість називають сумнівною, або безнадійною.

Нерідко її виникнення пов'язане з неплатоспроможністю окремих покупців, їхнім банкрутством. Однак, як правило, цю заборгованість було вже раніше відображено в обліку як складову частину одержаних доходів, визначених прибутків та сплачених податків. З метою більш обґрунтованого відображення в обліку формування фінансових результатів та розрахунків з покупцями чинні положення передбачають створення резерву сумнівних боргів. Для цього, виходячи з досвіду попередніх років, розраховують загальну суму сумнівної дебіторської заборгованості, щодо якої є ризик неповернення, та середній відсоток ризику непогашення боргу. Наприклад, загальна сума заборгованості становить 500 000 грн., а за попередні роки не погашалося в середньому 4% її. Отже, у кінці року створюється резерв на суму (500 000 х 0,04) = 20 000 грн. Цей резерв створюється (відноситься) на рахунок витрат. Для його створення дебетують рахунок 94 «Інші витрати операційної діяльності» субрахунок 4 «Сумнівні та безнадійні борги» і кредитують рахунок 38 «Резерв сумнівних боргів». Це дає змогу списати суму безнадійної дебіторської заборгованості, дебетуючи рахунок 38 «Резерв сумнівних боргів» і кредитуючи рахунок 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками».

У кінці кожного року проводиться інвентаризація, уточнення резерву. За необхідності його суму збільшують у встановленому порядку або зменшують (анулюють).

У балансі підприємства цей резерв відображається довідково і в загальний підсумок не включається. Дані цього рахунка використовуються для визначення чистої реалізаційної вартості, яку одержують вирахуванням із дебіторської заборгованості резерву сумнівних боргів.