library.if.ua

Бухгалтерський облік у банках України (2001)

9.1. Загальні принципи бухгалтерського обліку кредитних операцій

Кредитна операція банку — це вид активних операцій, пов’язаних із наданням клієнтам коштів у тимчасове користування або прийняттям зобов’язань про надання коштів за настання умов, передбачених кредитною угодою. До кредитних відносять також послуги банку з надання гарантій, поручництв, авалів, розміщення депозитів, проведення факторингових операцій, видачу кредитів у формі обліку векселів та операцій репо. До заборгованостей за кредитними операціями, що становлять кредитний портфель банку, належать:

строкові депозити, розміщені в інших банках, та сумнівна заборгованість за ними;

кредити, надані іншим банкам, та сумнівна заборгованість за ними;

рахунки суб’єктів господарської діяльності за овердрафтом, за факторинговими операціями та прострочена заборгованість за факторинговими операціями;

кошти, надані суб’єктам господарської діяльності (СГД) за операціями репо;

кредити, надані у формі обліку векселів, та сумнівна заборгованість за ними;

кредити СГД за внутрішніми торговельними, експортно-імпортними, іншими операціями в поточну та інвестиційну діяльність;

сумнівна заборгованість за кредитами, що надані СГД;

кредити, надані центральним і місцевим органам державного управління, та сумнівна заборгованість за ними;

кредити в інвестиційну діяльність і на поточні потреби, які надані фізичним особам;

сумнівна заборгованість за кредитами, що надані фізичним особам;

гарантії, акцепти та авалі, що надані банкам;

сумнівна заборгованість за виплаченими гарантіями, виданими іншим банкам;

гарантії та авалі, надані клієнтам;

сумнівні гарантії, надані банкам та клієнтам;

зобов’язання з кредитування, які надані банкам та клієнтам.

Загальна заборгованість за кредитними операціями становить валовий кредитний ризик для кредитора.

Облік зазначених елементів кредитного портфеля ґрунтується на принципах, загальновживаних у міжнародній практиці, зокрема:

безперервності діяльності установи банку;

стабільності правил бухгалтерського обліку;

обережності;

поділу звітних періодів (нарахування доходів та витрат);

датування операцій;

переваги змісту над формою;

оцінки активів та пасивів;

окремого відображення активів і пасивів.

Кредити поділяються на овердрафт, факторинг, дисконтування (облік) векселів, кредити строкові та субординовані.

До кредитних операцій, ураховуючи принцип МСБО «перевага змісту над формою», належать також:

операції з фінансового лізингу;

розміщення міжбанківських депозитів;

операції купівлі активів за умови зворотного продажу (операції репо).

Фінансовий облік надання або отримання кредитів, визнання доходів (витрат) за кредитними операціями здійснюється на рахунках плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України (постанова Правління НБУ від 21.11.97 за № 388) зі змінами та доповненнями.

Чітко простежуються такі принципи бухгалтерського обліку кредитів за планом рахунків.

Кредити поділяються на міжбанківські, які обліковуються на відповідних рахунках класу 1, та кредити суб’єктам господарської діяльності, які обліковуються на рахунках класу 2.

Кредити, видані суб’єктам господарської діяльності, у свою чергу, поділяються на дві великі групи:

кредити в поточну діяльність;

кредити в інвестиційну діяльність.

За обліковування кредиту на рахунках плану рахунків насамперед беруть до уваги цільове спрямування кредиту.

У разі зміни початкової дати погашення кредиту основний борг переноситься на рахунок пролонгованої заборгованості (якщо між банком та позичальником підписано відповідну угоду).

Коли у визначений угодою термін кредит не буде оплачено, то наступного дня кредит переноситься на рахунок простроченої заборгованості.

Такий принцип визнання заборгованості простроченою поширюється не лише на факт погашення номіналу, а й на його частини (коли угодою передбачено поетапну сплату основного боргу).

У разі визнання кредиту сумнівним суму основного боргу починають обліковувати на відповідних рахунках групи 158 «Сумнівна заборгованість інших банків», групи 209 «Сумнівна заборгованість за кредитами, які надані суб’єктам господарської діяльності», групи 229 «Сумнівна заборгованість за кредитами, що надані фізичним особам».

Факт визнання кредитної заборгованості сумнівною фіксується за умови, коли банк не має певності щодо її погашення позичальником. До уваги передусім беруть результати аналізу фінансового стану позичальника та перспектив його дальшої діяльності. Утім, у нормативних документах НБУ бракує вказівок на термін, після настання якого можна обліковувати заборгованість як прострочену.

З кожної групи рахунків для відображення конкретних кредитних операцій виокремлюються рахунки для обліку пролонгованих, прострочених заборгованостей за кредитами, а також нарахованих та прострочених нарахованих доходів за ними.

Бухгалтерські проведення за кредитною операцією стосуються:

1) обліку номіналу кредиту та зміни основної суми боргу;

2) обліку процентних та комісійних доходів.

Облік номіналу кредиту залежить від методу виплати процентів:

за період;

на період.

У разі застосування методу «за період» проценти можуть виплачуватися періодично або в кінці терміну, визначеного кредитною угодою, а номінальна сума кредиту і сума, що переказується на поточний рахунок клієнта (або кореспондентський рахунок банку), збігаються.

За укладення угоди виконується позабалансове бухгалтерське проведення на суму, зазначену в кредитній угоді:

Д-т рахунка 9129 «Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам»

К-т рахунка 9900 «Контррахунок».

За переказування коштів одержувачу кредиту:

Д-т кредитного рахунка клієнта

К-т поточного рахунка клієнта

і одночасно проводиться зворотний запис за позабалансовим обліком:

Д-т рахунка 9900 «Контррахунок»

К-т рахунка 9129 «Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам».

Обумовлені кредитною угодою комісійні винагороди списуються банком самостійно меморіальним ордером з поточного рахунка позичальника, що відображується проведенням:

Д-т поточного рахунка позичальника

К-т рахунка «Комісійні доходи» (рахунки класу 6).

Питання про утримання банками суми комісійної винагороди відразу із суми кредиту остаточно не вирішене. У бухгалтерському обліку зміст даної операції відображатиметься так:

Д-т кредитного рахунка позичальника

К-т поточного рахунка позичальника

К-т рахунка «Комісійні доходи».

За застосування методу «на період» проценти можуть сплачуватись повністю або частково в момент видачі кредиту, тобто авансом. Оскільки суму, що переказується на поточний рахунок позичальника, буде зменшено на суму процентів, сплачених «на період», у фінансовому обліку окремо обліковується сума номіналу кредиту та сума процентів, що сплачена авансом. Протягом дії кредитної угоди сума авансових процентів має бути амортизована.

Доцільно розглянути приклад.

Банк видає кредит 20000 грн. на поточні потреби на 6 міс. за ставкою 56 %. Комісійна винагорода банку — 120 грн.

Застосовується метод сплати процентів «на період», а кількість днів користування позикою підраховується за методом «30 / / 360».

За даною позикою сума процентів до сплати — 5600 грн. (20000*56/100 * 180/360).

Отже, на поточний рахунок позичальника буде переказано 14280 грн. (20000 – 5600 – 120).

В обліку за даною операцією виконується проведення:

Д-т рахунка 2040 «Короткострокові кредити суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями» 20000 грн.

К-т рахунка 3600 «Доходи майбутніх періодів» 5600 грн.

К-т рахунка 6111 «Комісійні доходи від кредитного обслуговування клієнтів» 120 грн.

К-т рахунка 2600 «Поточні рахунки суб’єктів господарської діяльності» 14280 грн.

Ще раз підкреслимо теоретичний характер наведених проведень, оскільки на практиці дозволу на таке стягнення процентів банки поки що не мають (бракує інструкції з бухгалтерського обліку кредитних операцій).

Протягом терміну дії кредитної угоди основна сума номіналу кредиту зменшується на суми, що сплачуються позичальником на погашення заборгованості.

Як правило, передчасного погашення заборгованості позичальники не проводять.

Облік нарахованих доходів за кредитними операціями (зазвичай — це процентні доходи) здійснюється відповідно до затвердженої наказом облікової політики банку. Саме цим документом визначаються критерії щодо використання для нарахування процентів у даному звітному фінансовому році одного з можливих методів: рівних частин, актуарного або методу процентного числа. Розгляд принципових різниць між цими методами виходить за межі розгляду методології бухгалтерського обліку.

Нарахування процентів за кредитами — це функція кредитного або фінансового підрозділу банку, котрий передає до бухгалтерії відомість нарахування процентів, на підставі якої проводяться бухгалтерські записи (у додатку 24 показано зразок такої відомості). Для кожного позичальника — клієнта даного банку щодо суми нарахованих процентів оформляється меморіальний ордер (додаток 25) у двох примірниках. Перший залишається в документах банку, котрий видав кредит, другий передається банку — платнику процентів за кредитом.

Для обліку нарахованих процентів використовуються відповідні рахунки «Нарахованих доходів»:

Д-т рахунка «Нараховані доходи»

К-т рахунка «Процентні доходи».

Використання рахунка «Нараховані доходи» дає змогу банку контролювати правильність та своєчасність отримання своїх доходів.

Облік комісійних доходів за кредитними операціями залежить від природи цих доходів. Розрізняють комісії непроцентного характеру та комісії, що прирівняні до процентів, які обчислюються пропорційно сумі та терміну операції і обліковуються за принципом нарахування.

До комісій, що подібні за природою до процентних, належать:

комісії за позабалансовими кредитними операціями, що відстежують факт прийняття банком кредитних ризиків (різні види гарантій, наданих банком своїм клієнтам);

комісії за прийняті зобов’язання з фінансування (комісії за право користування овердрафтом, за підтвердження акредитивів).

До комісій непроцентного характеру, що обліковуються як дохід згідно з часом та мірою надання послуги (це не завжди збігається з часом фактичної сплати), відносять:

комісії за одноразові послуги (наприклад, комісії за посередництво на фінансовому ринку);

комісії за послуги, що надаються протягом певного часу (комісії за надання консультацій, послуги за річними або безстроковими контрактами). Доходи за такими послугами обліковуються за принципом нарахування в міру реалізації контракту в частині поточного звітного періоду;

комісії за позабалансовими кредитними операціями, що є комісіями за послуги і визнаються як доходи після виконання послуги.

У процесі обліку кредитних операцій слід дотримуватись правила: пролонгована заборгованість, прострочена заборгованість, а також нараховані доходи та прострочені нараховані доходи обліковуються на відповідних рахунках тієї групи плану рахунків, де обліковується номінал кредиту (сума основного боргу за кредитною угодою); сумнівна заборгованість обліковується за окремими групами рахунків, але в розрізі балансових рахунків, котрі визначають конкретну групу кредитів, щодо яких заборгованість визнається сумнівною.