library.if.ua

Система національних рахунків (2001)

3.3. Принципи побудови та зв’язок з бухгалтерським обліком

СНР побудовано на кількох засадних принципах, які забезпечують системне, компактне та уніфіковане подання соціально-економічної інформації, а саме:

Кожна операція фіксується двічі. Якщо в операції беруть участь дві інституційні одиниці, то її записують чотири рази.

Операції відображуються на рахунках обох інституційних одиниць одночасно (за методом нарахування).

Кожна операція фіксується на всіх рахунках за однією вартістю (фактичною).

За агрегування даних на більш високому рівні використовується принцип консолідації (виключення операцій між одиницями однієї групи, а також виключення взаємних фінансових активів та пасивів).

З метою компактного подання даних в СНР використовується також принцип сальдування (методом заліку), наприклад: податки за виключенням субсидій.

СНР ґрунтується на принципі подвійного запису операцій (як і бухгалтерський облік). Кожну операцію треба враховувати двічі, один раз як ресурс (або зміни в пасивах) і один раз як використання (або зміни в активах). Наприклад, випуск товарів фіксується як «ресурси» у рахунках виробника та як «види використання» — у запасах. Коли продукція продається, відбуваються негативні зміни у запасах, тобто негативне придбання запасів — збалансоване позитивне придбання активів, наприклад, під рубрикою «валюта та депозити».

Підсумок за операціями, зафіксованими як ресурси, або зміни в пасивах, і підсумок за операціями, зафіксованими як види використання, або зміни в активах, мають бути рівними, що уможливлює перевірку узгодженості рахунків.

Оскільки в більшості операцій беруть участь два економічні агенти (дві інституційні одиниці), національні рахунки, в основному, засновано на принципі четверного проведення. Кожну таку операцію фіксують двічі обидва учасники операції. Наприклад, грошова соціальна допомога, яка виплачується державною одиницею домашньому господарству, фіксується в рахунках уряду як «вид використання» у рубриці відповідних трансфертів і як негативне придбання активів у рубриці «валюта та депозити». У рахунках сектору домашніх господарств вона фіксується як «ресурс» у рубриці трансфертів та як придбання активів під рубрикою «валюта та депозити».

Якщо запис чотирьох операцій правильний, то забезпечується повна узгодженість.

Наслідком застосування принципу четверного запису є те, що операції або інші потоки обидві одиниці мають фіксувати одночасно. Те саме і щодо запасів фінансових активів та пасивів.

Цей принцип реалізується за допомогою методу нарахування, який полягає в тому, що операції між інституційними одиницями потрібно фіксувати в тих випадках, коли виникають, трансформуються або анулюються вимоги і зобов’язання. Операції, які є внутрішніми для однієї інституційної одиниці, фіксуються також у тому разі, коли економічна вартість створюється, трансформується або ліквідується.

Слід послідовно проводити різницю між операцією та відповідним рухом готівки, що відбувається в даний момент часу (крім операцій у натурі). Якщо операція (наприклад купівля-продаж товару) та платіж-одержання відбуваються одночасно, існують два аспекти цього процесу. Так, покупець бере на себе якісь зобов’язання, продавець одержує право вимагати платежу у відповідь на поставку товару. Далі ці зобов’язання і вимога анулюються платежем. Здебільшого існує певна затримка між фактичною операцією і відповідними платежами-одержаннями. Тому національні рахунки фіксують фактичні операції не за касовим методом, а на підставі методу нарахування. Але інституційні одиниці не завжди дотримуються тих самих правил. Навіть коли вони це роблять, різниця у фактичному фіксуванні може виникати із суто технічних причин, таких, наприклад, як затримка передачі інформації. Отже, операції можуть фіксуватись їх учасниками в різні моменти часу іноді навіть під час різних облікових періодів. Можливі невідповідності ліквідують у національних рахунках через коригування їх після настання факту.

Якщо дотримуватись принципу четверного запису, операцію слід фіксувати за однаковою вартістю в усіх рахунках, які беруть участь у операції. Фінансовий актив і відповідний йому пасив потрібно фіксувати також у тих самих сумах на рахунках кредитора і дебітора.

У національних рахунках операції оцінюються за фактичною ціною, узгодженою між учасниками операції, тобто ринкові ціни — це основний засіб оцінки в Системі. За браком ринкових операцій оцінка проводиться згідно з витратами. Активи і зобов’язання оцінюються у поточних цінах того періоду, коли складається баланс, а не в їхніх первинних цінах. Відповідною базою оцінки для активів та пасивів є ціна, за якою їх можна було б придбати на ринках на момент оцінювання. Поточні ціни можуть бути апроксимовані для балансової оцінки ще й двома іншими способами: через нагромадження та переоцінку операцій у часі або з допомогою оцінки дисконтованої поточної вартості майбутніх доходів (через, наприклад, дисконтний коефіцієнт), на які можна сподіватися від даного активу.

Внутрішні операції (надходження до запасів, вилучення із запасів, проміжне споживання та споживання основного капіталу) оцінюються за поточними цінами під час здійснення цих операцій, а не за первинними цінами.

Найліпшим методом оцінки продукції є оцінка в базисних цінах (можна використовувати ціни виробників, коли оцінка у базисних цінах є неможливою). Різниця полягає у підході до податків та субсидій на продукти. Базисні ціни — це ціни до додання податків на продукти і відрахування субсидій на продукти. Ціни виробників охоплюють (крім базисних цін) податки за відрахуванням субсидій на продукти, крім податків типу податку на додану вартість. Отже, є три оцінки продукції: 1) за базисними цінами, 2) за цінами виробників, коли податків типу податку на додану вартість немає, 3) за цінами виробників за наявності податків останнього типу.

Спосіб визначення цін виробників означає, що податки типу податку на додану вартість ніколи не розглядаються в Системі як витрати виробництва, а лише як збори з державним використанням. Вважається, що виробники збирають від імені уряду податки, які не є частиною їхнього обороту. Використання базисних цін можна тлумачити як поширення цієї схеми на всі податки і продукти. Практика бухгалтерського обліку може бути неоднаковою у різних країнах або в межах однієї країни, але загальна тенденція полягає у фіксуванні податків на продукти окремо від обороту.

В одному наборі рахунків і таблиць всі операції з використання товарів і послуг (кінцеве споживання, проміжне споживання, капіталоутворення) оцінюються за цінами покупців. Ціни покупців — це ті ціни, які включають всі податки на продукти за винятком субсидій на продукти і податків типу податку на додану вартість. Ціни покупців — це витрати користувачів.

На рівні економіки в цілому вартість тієї частини продукту (за відрахуванням субсидій), яка не входить до доданої вартості, додають до суми доданої вартості, створеної всіма виробниками (інституційними секторами або галузями), щоб одержати головний агрегований показник продукту та доходу, створених у економіці.

У Системі потоки в незмінних цінах називають потоками за обсягом. Потік у поточних цінах можна також дефлірувати з урахуванням зміни загального рівня цін. У цьому разі кажуть про потік у реальному вираженні (за незмінної купівельної спроможності). Потоки, які не можна розрахувати в незмінних цінах, наприклад, тому що вони не є потоками товарів та послуг, можуть бути виражені в незмінних цінах через зміни загального рівня цін (наприклад, розрахунок доходу в реальному вираженні).

Консолідація полягає в усуванні операцій, які здійснюються між одиницями однієї групи і анулюванні взаємних фінансових активів і зобов’язань.

Для інституційних одиниць, як правило, фіксуються тільки операції з іншими інституційними одиницями. Однак у тому разі, коли необхідно дати значущі показники економічних явищ, Система фіксує і внутрішні потоки.

Це робиться стосовно споживання основного капіталу і стосовно продукції, що використовується для власного кінцевого споживання. Щодо видів внутрішнього проміжного використання, то в Системі зберігається така умова: процес постачання внутрішніх одиниць закладу консолідується з відповідною продукцією, а постачання закладів, які належать до того самого підприємства, не консолідується. Отже, випуск продукції і проміжного споживання, які було хоч один раз виміряно на рівні закладу, не змінюються, який би рівень оперування не використовувався б.

Потоки між складовими одиницями підсектору або сектору в принципі не консолідуються. Однак такі рахунки можуть бути побудовані для статистичних і аналітичних цілей. Це може бути корисним для державного сектору в цілому, бо з’ясовуватиме в такий спосіб чисті відносини між державним сектором та іншою економікою. Навіть у цьому разі операції, що фіксуються в різних рахунках, ніколи не консолідуються, щоб уникнути змін сальдуючих статей.

Рахунки для всієї економіки, коли їх повністю консолідовано, забезпечують складання рахунка зовнішніх операцій (рахунки інших країн світу).

Сальдування робиться тільки в певних конкретних випадках (наприклад, податки на продукти можна показати за виключенням субсидій на продукти).

Сальдування для показу змін в активах або пасивах можна зробити двома способами. По перше, сальдуються різні види змін в активах (наприклад, надходження до запасів та вилучення із запасів) або різні види змін в пасивах (наприклад, нова позика або погашення існуючого боргу). По-друге, сальдуються зміни у фінансових активах і пасивах (або в балансах самих фінансових активів і пасивів).

Правила і процедури обліку, що застосовуються в СНР ґрунтуються на правилах і процедурах бухгалтерського обліку. Традиційний бухгалтерський принцип подвійного запису, відповідно до якого кожна операція відображується як найменше по двох рахунках, лежить в основі складання й економічних чи національних рахунків. Наприклад, відображення в обліку продажу продукції потребує, з одного боку, реєстрації даної операції у продавця двічі: по-перше, як виникнення короткострокової дебіторської заборгованості по рахунках до отримання, по дебету рахунку «Розрахунки з покупцями та замовниками», по-друге як визнання доходу від реалізації продукції, відповідно по кредиту рахунку «Доходи від реалізації». З другого боку, покупець також зареєструє операцію придбання продукції двічі: по-перше, як надходження товарів або виробничих запасів, по дебету рахунків «Товари» або «Виробничі запаси», по-друге, як виникнення короткострокової кредиторської заборгованості по рахунках до сплати за отриману продукцію по кредиту рахунку «Розрахунки з постачальниками та підрядниками». Отже, наведена операція по продажу продукції продавцем покупцю повинна мати як результат одночасно чотири рівноцінні проведення в системі макроекономічних рахунків, що охоплюють як продавця, так і покупця. В принципі операція між двома інституціональними одиницями завжди потребує одночасно чотири рівноцінні проводки по рахунках СНР, (т. зв. облік за методом чотирьох записів), навіть і в тому випадку, якщо здійснюються не обмінні, а трансфертні операції. Такі множинні проводки дозволяють відображувати в обліку і аналізувати економічні взаємодії між різними інституціональними одиницями і секторами. Водночас операції в рамках однієї одиниці (наприклад, споживання одиницею продукції власного виробництва) потребують тільки двох проводок. Отже, національні рахунки ґрунтуються на принципі чотирьох записів, виходячи з того, що більшість операцій передбачає участь двох інституціональних одиниць. Цей принцип не передбачає прямого показу відносин між секторами економіки (від кого до кого) по рахунках. При правильному відображенні чотирьох відповідних операцій забезпечується повна погодженість. Хоча наведений принцип обліку є концептуальним для забезпечення погодженості національних рахунків, на практиці він не завжди застосовується.

Водночас побудова національних рахунків через просте агрегування даних бухгалтерського обліку є неможливою. Методологія складання, принципи ведення, оцінка, цілі та завдання бухгалтерських і національних рахунків значно різняться.

Так, у бухгалтерському обліку застосовується принцип історичної (фактичної) собівартості, згідно з яким пріоритетною є оцінка активів, виходячи з фактично зроблених витрат на їх виробництво та придбання. Отже, вони обліковуються за первинною вартістю до моменту списання або використання незалежно від того, як давно ці витрати мали місце. Водночас у СНР застосовується поняття оцінювання витрат за втраченою вигодою відповідно до визначення, загальновживаного в економіці. Інакше кажучи, витрати, пов’язані з використанням певного активу в тому чи тому конкретному процесі виробництва, вимірюються сумою вигод, що могли б бути отримані за іншого використання даного активу або товару. На відміну від витрат на придбання активу, зроблених у певний момент у минулому, утрачену вигоду обчислюють на момент використання активу або ресурсу. На практиці обліку витрат за втраченою вигодою найближче відповідає облік за поточною вартістю, коли активи, що використовуються у виробництві, оцінюються за їхніми фактичними або можливими поточними ринковими цінами на момент здійснення виробництва. Облік за поточною вартістю іноді називають обліком за вартістю заміщення, хоча при цьому може і не бути наміру фактично замінити певний актив після його використання.

За умов стійкої (навіть помірної) інфляції використання початкової вартості призводить до недооцінки втраченої вигоди, а тому прибуток, розрахований на підставі початкової вартості, може набагато перевищувати прибуток і прирівняні до нього доходи, що визначаються в СНР. Через систематичну недооцінку витрат облік прибутків на основі первинної вартості може давати неправильне уявлення про рентабельність відповідних виробничих процесів. Наслідком можуть стати помилкові рішення як на мікроекономічному, так і на макроекономічному рівні.

Облік за поточною вартістю використовується для всіх рахунків, балансів активів і пасивів, а також відповідних балансуючих статей СНР. Один із засадних принципів вимірювання валової доданої вартості і ВВП полягає в тому, що випуск продукції та проміжне споживання оцінюються за цінами, що є поточними на момент здійснення виробництва. З цього випливає, що активи, які вилучаються виробниками із запасів, треба оцінювати за цінами, що діють на момент вилучення цих активів, а не на момент їхнього надходження в запаси (у складі яких їх обліковують на бухгалтерських рахунках). Проте цей метод обліку зміни запасів матеріальних оборотних засобів, як правило, не використовується в бухгалтерському обліку, бо іноді його використання може призводити до надто негативних результатів, особливо коли коливання рівня запасів матеріальних оборотних коштів відбувається за умов постійного зростання цін.

В аналогічний спосіб споживання основного капіталу розраховується в СНР на основі показника втраченої вигоди використання активів за оцінкою на момент їхнього використання, а не на основі цін, за якими дані активи були придбані. За стійкої інфляції споживання основного капіталу може набагато перевищувати амортизацію за первинною вартістю, навіть якщо терміни служби активів, а також норми їхнього фізичного зносу і морального старіння є однаковими в СНР і бухгалтерському обліку. Щоб уникнути плутанини, на відміну від терміна «амортизація», застосовуваного в бухгалтерському обліку, Система користується терміном «споживання основного капіталу».