Податковий менеджмент (2001)
Тема 5. Контрольна робота податкових органів у сфері непрямого оподаткування
Камеральна перевірка декларацій з ПДВ. При вивченні цього питання необхідно поєднувати загальні підходи і принципи проведення камеральної перевірки, розглянуті в попередній темі, із специфічними особливостями, які випливають зі структури декларації та змісту її рядків.
Насамперед слід мати на увазі, що є дві форми декларації з ПДВ: загальна і скорочена. Скорочену форму декларації подають платники податку, які не досягли за останні 12 календарних місяців обсягу оподатковуваних операцій (без урахування ПДВ) у розмірі 1 200 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Отже, при проведенні попередньої перевірки з метою встановлення форми декларації, яку має подавати платник, необхідно правильно визначити обсяг оподатковуваних операцій за вказаний вище період.
Обидві форми декларації складаються із вступної частини і4-х розділів.
У вступній частині вказуються реквізити платника. Особливо уважно треба перевірити рядок, у якому зазначається податковий період (місяць або квартал).
При цьому необхідно знати, що податковий період дорівнює одному місяцю, якщо за попередні 12 календарних місяців обсяг оподатковуваних операцій платника з урахуванням ПДВ перевищує 7 200 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Якщо обсяг таких операцій менший від зазначеної величини, то податковий період дорівнює чи одному кварталу, чи одному місяцю (за рішенням платника).
У першому розділі декларації вказуються податкові зобов’язання. При перевірці слід звернути увагу на те, щоб в окремих рядках були вказані операції, що оподатковуються за ставкою 20% і за нульовою ставкою, з обов’язковим зазначенням у складі останніх обсягів експортних операцій. При перевірці рядків, у яких указуються операції, що не є об’єктом оподаткування або звільнені від оподаткування, слід упевнитися в наявності довідок довільної форми про склад та обсяги таких операцій. Дані, зазначені в цих рядках декларації, мають збігатися з відповідними даними в довідках.
Особливу увагу слід звернути на правильність заповнення рядка, в якому вказана сума коригування податкових зобов’язань. Ця сума повинна збігатися з даними, наведеними в додатку № 2 до декларації, в якому відображається розшифровка операцій, що призводять до коригування податкових зобов’язань платника. При перевірці додатка № 2 слід мати на увазі, що збільшення сум ПДВ може здійснюватись у таких випадках:
збільшення бази оподаткування стосовно операцій, що оподатковуються за ставкою 20% і які вже були зазначені в деклараціях попередніх звітних періодів. Наприклад: матеріальні (нематеріальні) активи було надано як часткову компенсацію продавцю, але їхня вартість не була включена до контрактної ціни;
збільшення бази оподаткування стосовно операцій з тарою, тобто вартість зворотної тари не була включена до бази оподаткування, і ця тара не була повернена протягом терміну позовної давності;
Зменшення податкових зобов’язань платника може мати місце в разі зменшення бази оподаткування стосовно операцій, які оподатковуються за ставкою 20%, і які вже були зазначені в деклараціях попередніх звітних періодів. Наприклад: продані товари повернуто постачальнику, оскільки вони були поганої якості, а постачальник уже задекларував ПДВ в декларації попереднього звітного періоду; або поставлені товари не було оплачено покупцем, а борг визнано безнадійним.
Далі потрібно розглянути порядок перевірки ІІ розділу декларації, який називається «Податковий кредит». У цьому розділі зазначаються суми ПДВ по придбаних товарах (роботах, послугах), основних фондах та нематеріальних активах. При цьому відображається не загальний обсяг придбаних товарів, а проводиться їх розподіл за такими критеріями:
товари, придбані з ПДВ чи без ПДВ, на митній території України чи за її межами;
належать чи не належать придбані товари до валових витрат виробництва або підлягають чи не підлягають амортизації основні фонди та нематеріальні активи;
для яких цілей використовуються придбані товари, а саме: для здійснення операцій, що оподатковуються, звільнені від оподаткування чи не є об’єктом оподаткування.
Уважно слід перевірити рядок, у якому вказується сума коригування податкового кредиту. При цьому необхідно керуватися тим, що збільшення податкового кредиту може відбуватися в таких випадках:
збільшення бази оподаткування стосовно закупівлі товарів (робіт, послуг), по яких було надано податковий кредит у попередніх звітних періодах: платник-покупець повинен сплатити додаткову вартість постачальнику, але в той же час матиме право на збільшення податкового кредиту;
збільшення кредиту з ПДВ, якщо його не було задекларовано під час закупівлі товарів (робіт, послуг), а також у разі, коли основні фонди (нематеріальні активи), які є об’єктами амортизації, використовуються інтенсивніше для проведення операцій, що оподатковуються.
В аналогічних випадках зменшення бази оподаткування проводиться коригування на зменшення податкового кредиту з ПДВ.
Особливу увагу слід приділити ІІІ розділу декларації — «Розрахунки з бюджетом за звітний період». У цьому розділі вказується чиста сума зобов’язань з ПДВ, яка визначається як різниця податкових зобов’язань (результати по розділу І) і податкового кредиту (результати по розділу ІІ). Якщо ця різниця більша за 0, то це означатиме, що платник повинен сплатити визначену суму. Якщо ж різниця є меншою 0, то платник має право на відшкодування з бюджету, і достовірність цієї суми слід дуже ретельно перевірити. При цьому слід врахувати авансові відшкодування за відповідний звітний період. Якщо вони мали місце, то перевіряються дані додатка 1, у якому вказуються суми відшкодувань за перший і другий місяці звітного кварталу.
При вивченні цього питання необхідно мати на увазі, що методика перевірки залежить від положень чинного законодавства, часті зміни якого можуть зумовлювати певні особливості нарахування та сплати ПДВ. Так, наприклад, на підставі вимог частини третьої статті 4 Указу Президента України від 07.08.98 р. за № 857/98 «Про деякі зміни в оподаткуванні» в разі здійснення платником операцій, оподатковуваних за нульовою ставкою, і визначення суми ПДВ до відшкодування, необхідно перевірити додаток 3, в якому наводиться розрахунок частки бюджетного відшкодування, що відповідає частці обсягу продажу товарів (робіт, послуг) за нульовою ставкою в загальному обсязі продажу. При скороченій формі декларації такий розрахунок не додається.
Камеральна перевірка декларації з ПДВ передбачає також звірку даних цієї декларації з відповідними даними декларації з податку на прибуток.
Результати перевірки податковий інспектор відображає у ІV розділі декларації.
Під час вивчення викладеного вище питання слід користуватися формами загальної та скороченої декларації. Це спростить завдання і сприятиме кращому засвоєнню матеріалу.
Насамперед необхідно перевірити правильність визначення податкових зобов’язань з ПДВ. Для цього потрібно:
1. Встановити повноту оборотів з відвантаження товарів, надання послуг, виконання робіт. Для цього використовуються податкові накладні, книга продажу товарів, укладені договори купівлі-продажу, міни, поставки. Слід упевнитися, щоб усі суми ПДВ, відображені у податкових накладних та в книзі продажу, були також відображені за кредитом рахунка 641. При цьому звертається увага, щоб номер податкової накладної збігався з порядковим номером відображення відповідної операції в книзі продажу. З метою виявлення випадків відвантаження товарів, обороти з яких не включено для нарахування ПДВ, слід перевірити документи складського обліку, а саме накладні, що засвідчують відпуск продукції зі складу підприємства. Крім того, за допомогою платіжних документів необхідно встановити випадки надходження коштів на поточний рахунок у порядку попередньої оплати, які не було включено в об’єкт оподаткування ПДВ.
У разі встановлення випадків відвантаження товарів без оплати або з частковою оплатою в межах бартерних операцій, натуральних виплат у рахунок оплати праці фізичним особам, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, передачі товарів у межах балансу платника для невиробничого використання, а також при реалізації товарів (робіт, послуг) пов’язаній особі необхідно впевнитися в правильності визначення бази оподаткування. Для цього слід пам’ятати, що база оподаткування в таких випадках визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни. Зверніть увагу: методика визначення звичайної ціни не врегульована законодавством. Студенту слід самостійно підібрати додаткову літературу з цього питання і проаналізувати ситуацію, що склалася.
Якщо підприємство здійснює нарахування ПДВ по оплаті продукції (робіт, послуг), то слід упевнитися, що всі суми коштів, які надійшли на поточний рахунок або в касу, включені в оподатковуваний оборот. Для цього використовуються банківські (журнал-ордер № 2) та касові (журнал-ордер № 1) документи.
2. Встановити випадки надходження коштів на власні потреби підприємства від його покупців, які не знайшли відображення на рахунках 701, 702, 703, і впевнитися, що ПДВ з цих сум нараховано за кредитом рахунка 641. Для цього використовуються платіжні документи, журнали-ордери № 1, 2, Головна книга. З метою перевірки необхідно надходження коштів на рахунок 48 порівняти з відповідними сумами, що надійшли на поточний рахунок (тобто відстежити кореспонденцію рахунків Дт 311-Кт 48). Якщо ці суми однакові, то ПДВ з них не був нарахований.
3. Якщо підприємство надає послуги з оперативної оренди, потрібно впевнитися, щоб на суму орендної плати був нарахований ПДВ і відображений за кредитом рахунка 641. (Пам’ятайте: оплата послуг з фінансової оренди ПДВ не обкладається.)
4. Особливу увагу звернути на випадки відчуження об’єктів застави. Таке відчуження відбувається, коли підприємство не виконує у встановлений термін боргових зобов’язань. У такому разі відчуження об’єкта застави прирівнюється до продажу такого об’єкта, а основна сума кредиту та нарахованих процентів є ціною продажу такої застави. Тож перевіркою позичкових рахунків та кредитних угод необхідно встановити, чи надавалися підприємству кредити і як вчасно вони були повернуті. При виявленні випадків відчуження об’єктів застави — перевірити правильність визначення бази оподаткування та суми ПДВ.
5. Якщо підприємство імпортує товари критичного імпорту для власних виробничих потреб, слід упевнитись, що ці товари не було реалізовано на сторону. При встановленні таких випадків перевірити правильність визначення бази оподаткування і суми ПДВ. База оподаткування в такому випадку визначається виходячи з ціни продажу, але не нижче митної вартості товару, збільшеної на суму мита, митних зборів і акцизного збору, якщо товар є підакцизним.
Наступним кроком перевірки є встановлення достовірності податкового кредиту. Для цього необхідно:
Упевнитися в наявності всіх підстав, які дають право підприємству відображати суми податкового кредиту за дебетом рахунка 641. Так, підставою для виникнення податкового кредиту по товарах (роботах, послугах), придбаних у резидента, є виключно податкова накладна, по імпортованих товарах—вантажна митна декларація, а при імпорті робіт, послуг — банківський документ, що підтверджує перерахування коштів в оплату вартості таких послуг, а не документ по сплаті самого ПДВ.
Перевірити правильність відображення сум ПДВ по придбаних товарах, використаних на невиробничі потреби. У цьому разі ПДВ має відображатися за рахунок відповідних джерел фінансування. Для перевірки використовуються банківські та розрахункові документи, за якими перевіряється, які саме матеріальні цінності були сплачені, та журнал-ордер № 6, за яким встановлюється, за рахунок яких джерел фінансування віднесений ПДВ по відповідних матеріальних ресурсах.
Встановити правильність розподілу сум ПДВ по придбаних товарах та основних фондах, які використовуються для виробництва пільгових товарів або товарів (робіт, послуг), що не є об’єктом оподаткування, а також товарів (робіт, послуг), що оподатковуються в звичайному порядку. Якщо облік товарів, основних фондів та сплачених по них сум ПДВ в указаних випадках не ведеться окремо, то розподіл здійснюється виходячи з питомої ваги оподатковуваних товарів (робіт, послуг) у загальному обсязі виробництва. Отже, при перевірці слід упевнитися, щоб на дебет рахунка 641 не потрапили суми ПДВ по придбаних сировині та матеріалах, основних фондах, використаних для виробництва пільгових товарів або товарів, що не є об’єктом оподаткування.
Обов’язковою складовою документальної перевірки правильності нарахування ПДВ є встановлення обґрунтованості пільг. Для цього перевіряється наявність усіх необхідних документів, які дають право на пільги.
Камеральна і документальна перевірки правильності нарахування акцизного збору. При вивченні цього питання необхідно застосовувати підхід, аналогічний до того, що був розглянутий під час вивчення порядку проведення камеральної та документальної перевірок правильності нарахування ПДВ.
Отже, під час камеральної перевірки розрахунків акцизного збору насамперед потрібно звернути увагу на своєчасність подання розрахунку, наявність усіх необхідних додатків та правильність заповнення реквізитів, рядків і колонок.
При цьому слід мати на увазі, що розрахунки акцизного збору подають у податкову інспекцію до 15 числа місяця, наступного за звітним. Розрахунок складається зі вступної частини і трьох розділів. Під час перевірки вступної частини необхідно упевнитися в наявності всіх реквізитів (назва підприємства, його підпорядкованість, ідентифікаційний код платника, номер телефону, звітний період, за який подається розрахунок).
Перевіряючи розділ І «Обчислення суми акцизного збору», слід звернути увагу на правильність і повноту заповнення всіх рядків і колонок. Особливу увагу слід звернути на колонки, в яких указуються неоподатковувані обороти. Заповнюючи ці колонки, необхідно перевірити розшифровку неоподатковуваних оборотів, яка обов’язково має додаватися до розрахунку. Також слід встановити правильність застосування ставок акцизного збору. Якщо ставки встановлені в ЄВРО, то необхідно перевірити правильність перерахування їх у гривню, враховуючи, що для перерахунку застосовується курс ЄВРО на перший день відповідного кварталу. Перевірка першого розділу закінчується арифметичними підрахунками суми акцизного збору і порівнянням отриманого результату з даними підприємства, наведеними в розрахунку.
Під час перевірки розділу ІІ «Результати перерахунку акцизного збору» слід упевнитись у достовірності вказаних сум, сплачених щоденними або декадними платежами. Для цього використовуються дані відділу обліку, де на картках особових рахунків відображаються фактично внесені за звітний період суми. У цьому ж розділі відображається сума акцизного збору, яка підлягає сплаті до бюджету чи відшкодуванню з бюджету.
Якщо підприємство здійснює експортні операції, то податківцеві необхідно впевнитися, що до розрахунку додані відповідні документи, а саме:
копії вантажних митних декларацій з відповідним підтвердженням митних органів про фактичний перетин митного кордону України;
документи, що підтверджують придбання товару (розрахункові документи — доручення, вимоги-доручення, вимоги);
копії платіжних документів з позначкою установи банку про сплату акцизного збору підприємством — виготовлювачем підакцизного товару та підтвердженням податковим органом за місцем реєстрації платника про сплату цих сум до бюджету;
копії ліцензій та документів на отримання квот на товари, що підлягають квотуванню і ліцензуванню.
На підставі цих документів перевіряється правильність заповнення третього розділу розрахунку «Зменшення акцизного збору при експорті підакцизних товарів при розрахунках за іноземну валюту».
За результатами перевірки податковий інспектор робить позначку про проведення нарахування суми акцизного збору за особовим рахунком платника, а також відмітки про результати попередньої перевірки. За необхідності робиться запис про доцільність проведення документальної перевірки.
Проводячи документальну перевірку, насамперед слід звернути увагу на повноту відображення в обліку оборотів з реалізації підакцизних товарів. При цьому треба пам’ятати, що датою реалізації є або дата відвантаження продукції, або дата надходження коштів за цю продукцію. Перевірці підлягають накопичувальні відомості реалізації (відомість 16), а також документи складського обліку, що підтверджують відвантаження підакцизних товарів зі складу підприємства.
Крім того, необхідно впевнитися, що до оподатковуваного обороту також увійшли операції з безоплатної передачі підакцизних товарів або з частковою оплатою, обмінні операції, обороти з реалізації товарів для власного споживання, для своїх працівників, в порядку натуральної оплати праці, обороти з реалізації предметів застави, а також обороти з реалізації підакцизних товарів, придбаних до 1.01.1992 р.
При перевірці правильності обчислення оподатковуваного обороту слід мати на увазі, що він визначається за формулою:
((С/В + П) / 100 – СтАЗ) 100,
де С/В — собівартість;
П — прибуток;
СтАЗ — ставка акцизного збору в відсотках.
Якщо під час перевірки встановлено випадки обміну товарів на території України або використання товарів для власного споживання, безоплатної передачі в порядку натуральної оплати праці, то необхідно перевірити, щоб оподатковуваний оборот був визначений виходячи з середніх цін, які склалися на таку продукцію при реалізації на сторону.
При встановленні випадків обміну підакцизних товарів за межі України, необхідно упевнитись, що оподатковуваний оборот обчислено виходячи з митної вартості, перерахованої у гривні за курсом НБУ, що діяв на день подання митної декларації.
Під час перевірки також встановлюється обґрунтованість пільг, якими користується підприємство.