Бухгалтерський облік у банках України (2001)
9.9. Облік сумнівних кредитів та резервів під кредитні ризики
Резерв для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями (далі — резерв під кредитні ризики) є спеціальним резервом, необхідність формування якого зумовлена кредитним ризиком, що притаманний банківській діяльності.
Загальна заборгованість за кредитними операціями становить валовий кредитний ризик для банку. Для розрахунку резервів на покриття можливих втрат за кредитними операціями визначається чистий кредитний ризик (в абсолютних показниках) через зменшення валового кредитного ризику, класифікованого за ступенями ризику, на вартість прийнятого забезпечення.
Резерв формується на повну суму чистого кредитного ризику за основним боргом, скоригованого відповідно до коефіцієнта резервування, за всіма видами кредитних операцій у національній та іноземній валютах. Не формується резерв щодо бюджетних коштів, кредитних операцій між установами в системі одного банку та операцій з фінансового лізингу.
Щодо коштів, розміщених на кореспондентських рахунках в інших банках, а також депозитів до запитання в інших банках (рахунок 1500) і сумнівної заборгованості за цими коштами (рахунок 1580), резерв формується в такий спосіб:
щодо коштів, розміщених у банках-нерезидентах — з урахуванням ризикованості країни;
щодо коштів, розміщених у банках (резидентах та нерезидентах), які ліквідуються з рішення вповноважених органів, які визнано банкрутами або зареєстровано в офшорних зонах — на всю суму цих коштів.
Резерв формується в тій самій валюті, в якій обліковується заборгованість. Його поділяють на резерв під стандартну (за кредитами, які віднесено до групи «стандартні») та під нестандартну заборгованість (за кредитними групами, класифікованими як «під контролем», «субстандартні», «сумнівні», «безнадійні»).
Формування резервів банки зобов’язані здійснювати щомісячно в повному обсязі (незалежно від розміру їхніх доходів) за групами ризику відповідно до сум фактичної кредитної заборгованості за станом на перше число місяця, наступного за звітним, і до встановленого строку для подання місячного балансу.
Розмір фактично сформованого резерву за кредитними операціями контролюється даними місячного балансу. Цей контроль означає, що формування резерву проходить з урахуванням коригувальних проведень відповідно до «Порядку формування коригувальних проведень», що здійснюються банками України для забезпечення реальної фінансової звітності (затверджено постановою Правління НБУ від 10.09.98 за № 358 з пізнішими змінами та доповненнями).
фінансового стану позичальника;
стану обслуговування позичальником кредитної заборгованості (рівень платіжної дисципліни);
рівня забезпечення кредитної операції.
Критерії оцінки фінансового стану позичальника встановлюються кожним банком самостійно і визначаються його внутрішнім положенням щодо проведення кредитних операцій. Методика оцінки фінансового стану позичальника, що схвалена банком, — це обов’язковий додаток до внутрішнього положення банку про кредитування.
Основні напрями аналізу фінансового стану позичальника наведено у згадуваному «Положенні про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків».
Згідно з результатами аналізу позичальників поділяють на такі класи:
Клас «А» — фінансова діяльність є прибутковою, а рівень рентабельності вищим за середньогалузевий, що свідчить про реальну можливість своєчасних розрахунків за кредитом; економічні показники — в межах установлених норм (відповідно до методики оцінки фінансового стану позичальника, затвердженої внутрішніми документами банку); керівництво позичальника має відмінну ділову репутацію, а кредитна історія позичальника — бездоганна; забезпечення кредитної операції — першокласне. Отже, немає жодних сумнівів щодо своєчасного повернення основної суми боргу та сплати процентів.
Клас «Б» — фінансова діяльність позичальника близька за характеристиками до класу «А», проте окремі економічні показники погіршали або мінімально відхиляються від бажаних значень, що свідчить про низьку ймовірність підтримування фінансової діяльності на високому рівні протягом тривалого часу; забезпечення кредитної операції відповідає умовам кредитної угоди.
Клас «В» — фінансова діяльність задовільна, хоч окремі показники й не відповідають бажаним значенням; надходження коштів і платоспроможність позичальника свідчать про реальну загрозу несвоєчасного погашення заборгованості в повній сумі; існують окремі проблеми щодо стану забезпечення застави, її ліквідності.
Клас «Г» — фінансова діяльність є незадовільною; економічні показники не відповідають установленим значенням і спостерігається їх нестабільність протягом року; є високий ризик значних збитків; імовірність погашення кредитної заборгованості і процентів дуже низька.
Клас «Д» — фінансова діяльність збиткова, кредити не можуть бути забезпечені ліквідною заставою; показники діяльності нижчі за мінімально прийнятні їх значення.
Коли бракує достовірної фінансової звітності для оцінки фінансового стану позичальника, таких позичальників класифікують не вище класу «Г».
За станом погашення позичальником кредитної заборгованості за основним боргом та процентами на підставі кредитної історії позичальників та їх відносин з банком, обслуговування боргу визнається: «добрим», «слабким», «незадовільним». Умовні характеристики цих категорій подано в табл. 9.2.
Якщо позичальник має заборгованість одночасно за кількома кредитами, то оцінка обслуговування позичальником боргу ґрунтується на кредитній заборгованості, віднесеної до нижчої групи.
Виходячи з цих засадних принципів кредитний портфель банку класифікують за такими групами.
Під час класифікації кредитів за ступенем ризику та віднесення їх до відповідної групи для розрахунку резерву за облікованими векселями чи факторингом до уваги береться лише один критерій, а саме — погашення позичальником заборгованості.
Стандартною визнається заборгованість, за якою термін погашення (або повернення), передбачений угодою, ще не настав.
Сумнівною — заборгованість:
за простроченими векселями з терміном прострочки не більше за 30 днів;
за факторинговими операціями — не більше за 90 днів після настання терміну, передбаченого угодою.
Безнадійною — заборгованість:
за простроченими векселями з терміном прострочки більше за 30 днів;
за факторинговими операціями, за якими клієнт не виконав своїх зобов’язань протягом понад 90 днів після настання терміну платежу за угодою.
У процесі визначення чистого кредитного ризику для розрахунку резерву сума валового кредитного ризику за кожною кредитною операцією окремо зменшується на вартість наявного забезпечення (гарантій, застави майна та майнових прав).
За безумовні для розрахунку резервів беруться гарантії:
Кабінету Міністрів України;
банків, які мають офіційний кредитний рейтинг не нижче «інвестиційного класу» (кредитний рейтинг, підтверджений у бюлетені однієї із провідних рейтингових компаній: Fitch IBCA, Standard and Poor’S, Moody’S);
урядів країн категорії А (додаток 26);
міжнародних багатоцільових банків (Міжнародний європейський банк реконструкції та розвитку);
забезпечені гарантії банків України.
Предмети застави:
майнові права на грошові депозити, розміщені в банку-кредиторі (умови доступу до них банку визначаються в кредитному договорі в разі невиконання позичальником зобов’язань за кредитом);
дорогоцінні метали, що належать позичальнику і перебувають на зберіганні в банку-кредиторі;
державні та недержавні цінні папери;
зареєстроване рухоме та нерухоме майно.
Сума гарантій та вартість предметів застави беруться для розрахунку резервів з урахуванням категорії кредитної операції (табл. 9.3).
Вартість предмета застави визначається за його ринковою вартістю. Застава оформляється договором застави відповідно до Закону України «Про заставу».
Якщо предметом застави є цінні папери, то їхня ринкова вартість визначається відповідно до «Положення про порядок розрахунку резерву на відшкодування можливих збитків банків від операцій з цінними паперами», затвердженого постановою Правління Національного банку від 30.12.99 за № 629.
Загальною вимогою до розміру забезпечення за кредитною операцією є перевищення його ринкової вартості над суму основного боргу та процентів за ним з урахуванням обсягу можливих витрат на реалізацію застави в разі невиконання позичальником своїх зобов’язань.
У розрахунку чистого кредитного ризику не враховується застава, предметом якої є акції, випущені банком-кредитором.
У розрахунку чистого кредитного ризику за кредитами, що надані під заставу майнових прав на грошові депозити позичальника або поручителя, ураховується вартість застави в розмірі 100% за умови передавання цих коштів в управління банку на строк дії кредитного договору.
Для розрахунку резерву суму заборгованості, що обліковується на рахунку гарантійних депозитів та грошового покриття в інших банках (1511), слід зменшувати на суму покриття за відповідним акредитивом, який обліковується на рахунку «Кошти в розрахунках суб’єктів господарської діяльності» (2602), за умови, що заявник акредитива бере на себе ризики, пов’язані з вибором банків, які беруть участь у розрахунках за акредитивом, та гарантійні депозити відповідають за строками і сумами відповідному акредитиву і обліковуються на окремих аналітичних рахунках.
Сума валового кредитного ризику за консорціумним кредитом зменшується в провідному банку на суму кредитних ресурсів, залучених від банків — учасників банківського консорціуму.
За кредитами, класифікованими як безнадійні, банк формує резерв на всю суму боргу за кредитом незалежно від наявності застави.
На підставі класифікації кредитного ризику та врахування наявного забезпечення банк визначає кредитний ризик за кожною кредитною операцією та здійснює операцію з формування резервів.
НБУ встановив такі норми відрахувань за категоріями кредитної операції: стандартна — 2%; під контролем — 5%; субстандартна — 20%; сумнівна — 50%; безнадійна — 100%.
Формування резервів у системі фінансового обліку відповідає методологічній основі принципу оцінки. По-перше, визначається реальна вартість кредитного портфеля та ймовірність отримання процентного доходу. По-друге, за рахунок відрахувань до резервів, що є витратними статтями банку, коригується обсяг капіталу, тобто складається правильне уявлення про реальний фінансовий стан банку.
Фінансовий облік формування і використання резервів здійснюється відповідно до «Порядку бухгалтерського обліку, формування і використання резервів, списання та повернення раніше списаних безнадійних активів у комерційних банках», затвердженого постановою Правління НБУ від 16.12.98 за № 520.
Операціям з формування резервів під кредитну заборгованість інших банків відповідають такі бухгалтерські проведення:
Облік формування резервів під кредитну заборгованість за операціями з клієнтами супроводжується такими записами:
Зазначені рахунки для обліку резервів за чинним планом рахунків бухгалтерського обліку банків класифікуються як контрактивні. Отже, на суму сформованого резерву зменшується вартість відповідного активу — кредитного портфеля банку.
Зменшення розрахункової суми резерву порівняно з попередньою звітною датою, що свідчить про поліпшення якості елементів кредитного портфеля, в обліку відображається зворотними проведеннями.
У процесі спостереження за фінансовим станом позичальника у разі отримання вагомих аргументів щодо визнання кредитної заборгованості безнадійною банк списує її за рахунок сформованого резерву під нестандартну заборгованість з рішення правління банку в такий спосіб:
методом створення резервів — дебетування контрактивних рахунків сформованих резервів;
методом прямого списання — дебетування групи рахунків 771 «Списання безнадійних активів».
Згідно із зазначеними методами відображається в обліку повернення раніше списаних сум безнадійної заборгованості:
на кредиті рахунків 770 «Відрахування в резерви»;
на кредиті групи рахунків 771 «Списання безнадійних активів» (за умови, що повернення здійснюється протягом звітного року) або на кредиті групи рахунків 671 «Повернення списаних активів» (за умови, що повернення проводиться наступного після звітного року).
У разі списання безнадійної заборгованості за рахунок резервів виконуються записи:
Д-т відповідного контрактивного рахунка сформованого резерву
К-т відповідного рахунка сумнівної заборгованості.
Безнадійна заборгованість, списана за рахунок спеціальних резервів, обліковується в групі позабалансових рахунків 961 «Борги, списані на збиток». При цьому здійснюються проведення:
Д-т рахунка 961 «Борги, списані на збиток»
К-т рахунка 9910 «Контррахунки для рахунків розділів 96—98».
Повернення раніше списаної суми безнадійної заборгованості:
Д-т кореспондентського рахунка, рахунка клієнта
К-т рахунка 770 «Відрахування в резерви».
Одночасно здійснюється проведення цієї суми на кредиті групи позабалансових рахунків 961 «Борги, списані на збиток».
Після закінчення строку позовної давності, якщо списаний актив не було повернено, здійснюється аналогічне проведення.
Коли використовується метод прямого списання, збитки, котрі фактично виникли за активами, щодо яких не було попередньо сформованих резервів, списуються безпосередньо на рахунок витрат такими бухгалтерськими проведеннями:
Д-т рахунка 771 «Списання безнадійних активів»
К-т рахунка «Сумнівна заборгованість».
Списана безнадійна заборгованість ураховується в групі позабалансових рахунків 961 «Борги, списані на збиток». При цьому здійснюються проведення:
Д-т рахунка 961 «Борги, списані на збиток»
К-т рахунка 9910 «Контррахунки для рахунків розділів 96—98».
Повернення раніше списаної суми безнадійної заборгованості:
Д-т кореспондентського рахунка, рахунка клієнта
К-т рахунка 771 «Списання безнадійних активів» (якщо повернення здійснюється в поточному році)
К-т рахунка 671 «Повернення списаних активів» (якщо повернення здійснюється наступного року).
Одночасно відбувається проведення цієї суми на кредиті групи позабалансових рахунків 961 «Борги, списані на збиток».
Після закінчення строку позовної давності, якщо списаний актив не було повернено, здійснюється аналогічне проведення.
Розгляньмо приклад.
Станом на 01.12.00 кредитний портфель банку (кредити, надані клієнтам) сформовано за такими групами:
Формування резерву:
Д-т рахунка 7702 «Відрахування до резерву під заборгованість за кредитами, які надано клієнтам» 200 грн.
К-т рахунка 2401 «Резерви під стандартну заборгованість за кредитами, які надано клієнтам» 200 грн.
Д-т рахунка 7702 «Відрахування в резерв під заборгованість за кредитами, які надано клієнтам» 2000 грн.
К-т рахунка 2400 «Резерви під нестандартну заборгованість за кредитами, які надано клієнтам» 2000 грн.
Протягом місяця:
05.12.00 банк видав нових кредитів на суму 2000 грн.;
10.12.00 поліпшився фінансовий стан позичальника, тому кредит на 800 грн., який було віднесено до «субстандартних» кредитів, перенесено до категорії «стандартних»;
15.12.00 банк визнав безнадійним повернення кредиту на суму 1000 грн., який було віднесено до категорії «сумнівних».
Бухгалтерські проведення зі списання безнадійної заборгованості за рахунок резервів за станом на 15.12.00:
Д-т рахунка 2400 «Резерви під нестандартну заборгованість клієнтів за кредитами, які надано клієнтам» 1000 грн.
К-т відповідних рахунків групи 209 «Сумнівна заборгованість за кредитами, які надано клієнтам» 1000 грн.
Одночасно здійснюється проведення на дебеті позабалансового рахунка:
Д-т рахунка 9611 «Борги клієнтів, які списані на збиток» 1000 грн.
К-т рахунка 9910 «Контррахунок» 1000 грн.
Отже, за станом на 01.01.01 кредитний портфель (кредити, які надано клієнтам банку) має такий вигляд:
05.01.01 банк, переглянувши свій кредитний портфель, виконує таке бухгалтерське проведення:
Д-т рахунка 7702 «Відрахування в резерв під заборгованість за кредитами, які надано клієнтам» 56 грн.
К-т рахунка 2401 «Резерви під стандартну заборгованість за кредитами, які надано клієнтам» 56 грн.
розрахунок: (256 – 200);
Д-т рахунка 7702 «Відрахування в резерв під заборгованість за кредитами, які надано клієнтам» 340 грн.
К-т рахунка 2400 «Резерви під нестандартну заборгованість клієнтів за кредитами, які надано клієнтам» 340 грн.
розрахунок: (2000 – 840 – 500 – 1000).
25.01.01 частково повернено кредит, списаний як безнадійний у 2000 р., на суму 400 грн.
Бухгалтерське проведення в разі повернення кредиту 25.01.01:
Д-т кореспондентського рахунка, рахунка клієнта 400 грн.
К-т рахунка 7702 «Відрахування в резерв під заборгованість за кредитами, які надано клієнтам» 400 грн.
Одночасно здійснюється таке проведення:
Д-т рахунка 9910 «Контррахунок» 400 грн.
К-т рахунка 9611 «Борги клієнтів, які списано на збиток» 400 грн.
Безнадійна кредитна заборгованість відшкодовується банком за рахунок резерву під нестандартну заборгованість за умови виконання вимог статті 12 Закону України «Про внесення змін і доповнень до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Нагадаємо деякі вимоги цього Закону.
Якщо опротестований через несплату вексель залишається непогашеним протягом 30 календарних днів із дня його опротестування і векселеодержувач порушив справу щодо банкрутства векселедавця в Арбітражному суді, безнадійна заборгованість за кредитними угодами списується за рахунок резерву під нестандартну заборгованість.
Безнадійна заборгованість позичальника, визнаного банкрутом у встановленому законодавством порядку, списується за рахунок резерву під нестандартну заборгованість банку після прийняття Арбітражним судом рішення про визнання позичальника банкрутом.
Якщо банк надає кредит позичальнику, проти якого порушено справу про банкрутство до часу укладення кредитної угоди, а інформацію про порушення цієї справи було оприлюднено (за винятком випадків надання кредитів у межах процедури санації позичальника під заставу корпоративних прав), безнадійна заборгованість погашається за рахунок резерву під стандартну заборгованість.
Банки зобов’язані продовжувати роботу з клієнтами щодо повернення ними боргу, списаного за рахунок резервів, протягом строку позовної давності.
Якщо протягом строку позовної давності безнадійну кредитну заборгованість не погашено, то її визнають повністю безнадійною і списують з позабалансових рахунків.
Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» окреслено межу відображення відрахувань до резервів у складі валових витрат банку: 30 % — до 31.12.2001; 20 % — починаючи з 01.01.2002. Cаме тому операції з формування резерву відображаються як у фінансовому обліку, так і в податковому. Але, незважаючи на джерело формування спеціального резерву, його облік залишається незмінним, оскільки всі витрати відображуються у звіті про прибутки та збитки, незалежно від того, підлягають вони оподаткуванню чи ні. Обсяг сформованого резерву зменшує облікову вартість відповідного активу, через це зменшується на відповідну суму і валюта балансу (рис. 9.1).
Як бачимо, реалізація нового інструменту облікової політики банків — методу резервів — забезпечує відображення у фінансовій звітності банку реального стану кредитного портфеля банку.
У табл. 9.4 подано порядок бухгалтерських проведень та обліку операцій з формування та використання резервів.
