Організація і методика аудиту сільськогосподарських підприємств (2003)

Аудиторська перевірка запасів здійснюється відповідно до плану й програми аудиту, у визначені строки після ознайомлення з формою бухгалтерського обліку та встановлення виправлення помилок, вказаних аудитором за попереднього аудиту.

Спочатку аудитор має встановити дотримання вимог П(С)БО 9 «Запаси» щодо правильності віднесення до них активів підприємства.

Відповідно до П(С)БО 9 «Запаси» — це активи, які:

утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності;

перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукції виробництва;

утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

Отже, перевірка правильності віднесення активів підприємства до запасів здійснюється згідно з П(С)БО 9 «Запаси», де наведені такі однорідні групи:

1) сировина, основні та допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;

2) незавершене виробництво у вигляді незакінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів, а також незакінчених технологічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, які виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), які підприємством ще не визнані доходом;

3) готова продукція, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу та відповідає технічним і якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;

4) товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) і утримуються підприємством з метою подальшого продажу;

5) малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більш як одного року або нормального операційного циклу, якщо він перевищує один рік;

6) молодняк тварин на вирощуванні та відгодівлі, продукція сільського господарства, якщо вони оцінюються за П(С)БО 9.

Норми П(С)БО 9 не поширюються на:

незавершені роботи за контрактами по будівництву, включаючи контракти з надання послуг, що безпосередньо пов’язані з ними;

фінансові активи;

молодняк тварин і тварини на відгодівлі, продукцію сільського господарства, корисні копалини, якщо вони оцінюються за чистою вартістю реалізації згідно з іншим положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.

Наступним етапом перевірки є встановлення аудитором дотримання сільськогосподарським підприємством основного принципу ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності — обачності. Відповідно до цього принципу відображення запасів в бухгалтерському обліку та звітності має здійснюватися за найменшою із двох вартостей: первісною (історичною) вартістю або чистою вартістю реалізації (у разі якщо чиста вартість реалізації менша від історичної).

Аудит запасів, що надійшли на підприємство, здійснюється за напрямами надходження:

придбання за плату;

виготовлення власними силами підприємства;

внесення до статутного капіталу підприємства;

безоплатного отримання;

обміну (на подібні й неподібні запаси).

Аудитор має встановити правильність оцінки, за якою придбані, отримані й виготовлені запаси зараховані на Баланс сільськогосподарського підприємства. Вони мають бути відображені в Балансі за первісною вартістю, яка в бухгалтерському обліку протягом року не змінюється.

Правильність оцінки, за якою запаси відображено в бухгалтерському балансі, залежить від дотримання сільськогосподарським підприємством складу витрат, що формують первісну вартість. Аудитор має підтвердити дотримання встановленого складу витрат. Відповідно до П(С)БО 9 «Запаси» первісною вартістю запасів, придбаних за плату, є собівартість запасів, яка включає такі фактичні витрати:

суми, що сплачують згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків;

суми ввізного мита;

суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплату тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи та транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів);

інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно-технічних характеристик запасів.

Аудитор має встановити законність віднесення цих витрат за періодами та правильність розподілу транспортно-заготівельних витрат між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця й сумою запасів, що вибули за звітний місяць, та правильність їх відображення у фінансовій звітності про фінансові результати.

Ці витрати включаються до складу витрат того періоду, в якому вони були здійснені.

При перевірці правильності щомісячного розподілу суми транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюються на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць, аудитор має встановити насамперед правильність розрахунку суми транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули. Така сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, має бути визначена як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих рахунках обліку, в кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів.

Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць.

Первісною вартістю запасів, виготовлених власними силами підприємства, є їхня виробнича собівартість, яка визначається за П(С)БО 16 «Витрати». Згідно з П(С)БО 16 до виробничої собівартості входять:

прямі матеріальні витрати;

прямі витрати на оплату праці;

інші прямі витрати;

змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.

Аудитор має пам’ятати, що перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості встановлюються підприємством з урахуванням також Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств.

Відповідно до П(С)БО 9 «Запаси» первісною вартістю запасів, внесених до статутного капіталу підприємства, є погоджена засновниками підприємства їх справедлива вартість. Відповідно до П(С)БО 9 в первісну вартість запасів не включаються наднормативні втрати та нестача запасів, відсотки за користування позиками, витрати на збут, загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням і доставкою запасів й доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.

Визначення справедливої вартості наведено в П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств», затвердженому наказом Мінфіну України від 7 липня 1999 р. № 163. Справедлива вартість — це сума, за якою може бути здійснений обмін активу або сплата зобов’язань у результаті операції між ознайомленими, зацікавленими і незалежними сторонами. Така оцінка найбільш подібна до поняття експертної оцінки та звичайної ціни в оподаткуванні. В зв’язку з цим порядок визначення справедливої вартості окремого виду запасів підприємство встановлює самостійно. За справедливу вартість запасів, які вносяться до статутного капіталу підприємства, може бути прийнята вартість, зафіксована в статутних документах.

Первісною вартістю запасів, отриманих підприємством безоплатно, є їх справедлива вартість з урахуванням витрат передбачених п. 9 П(С)БО 9.

Первісна вартість одиниці запасів, отриманих у результаті обміну, залежить від того, якими (подібними чи неподібними) активами проведено цей обмін підприємством.

Первісною вартістю запасів, придбаних у результаті обміну на подібні запаси, є балансова вартість переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різниця між балансовою та справедливою вартостями переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду. Первісною вартістю запасів, придбаних у результаті обміну на неподібні запаси, є справедлива вартість отриманих запасів.

Особливістю оцінки запасів, які відображуються в бухгалтерському обліку за первісною вартістю, П(С)БО 9 передбачено оцінку запасів на дату Балансу. Оцінка запасів на дату Балансу застосовується, як правило, щодо запасів, які пошкоджені, повністю чи частково застаріли, в результаті чого ціна їх реалізації знизилась. Така оцінка запасів обумовлена тим, що згідно з П(С)БО 9 не дозволяється здійснювати їх уцінку та дооцінку так, як раніше.

Аудитор має з’ясувати дотримання встановленого порядку, згідно з яким з 1 січня 2000 р. уцінка запасів здійснюється тільки у разі, якщо запаси втратили початково очікувану економічну вигоду, тобто зіпсувалися, застаріли або на дату складання Балансу їх ціна знизилась. Первісна вартість при цьому знижується (оцінюється) до чистої вартості реалізації, в результаті чого запаси відображуються у звітності достовірно, за найменшою вартістю, що не дає змоги підприємству завищувати свої активи.

Чиста вартість реалізації запасів — це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.

За П(С)БО 9 дооцінка запасів можлива лише у випадку зростання їх чистої вартості реалізації. Аудитор має встановити, що дооцінка запасів (якщо вона мала місце) здійснена тільки після проведення їх уцінки і тільки на суму, яка не перевищує раніше проведеної уцінки.

Потрібно врахувати, що зміни вартості запасів у бухгалтерському обліку впливають на ведення податкового обліку, що обумовлює необхідність докладного аналізу будь-яких змін вартості запасів з погляду податкового законодавства. Так, уцінка запасів приводить до збільшення прибутку до оподаткування (ця сума віднімається від валових витрат), на суму уцінки запасів нараховується ПДВ.