Організація і методика аудиту сільськогосподарських підприємств (2003)
7.3. Аудит розрахунків з оплати праці
В узагальненому вигляді план аудиту включає перевірку:
реальності зазначеної у звітності чисельності працівників;
достовірності визначення обсягів виконаних робіт;
правильності визначення середнього доходу одного працівника і середньоспискової чисельності працюючих на підприємстві;
виявлення занесених у документи обліку осіб, які не брали участі у виконанні робіт;
достовірності відображених у документах обліку виконаних робіт;
виявлення повторного включення до документів обліку праці виконаних робіт;
встановлення законності доплат і надбавок до основної заробітної плати;
правильності підрахунків підсумків згідно з первинними документами;
правильності віднесення витрат на оплату праці на собівартість продукції.
Насамперед аудитор оцінює стан та ефективність внутрішньогосподарського контролю, що впливає на обсяг аудиторської перевірки. Основний спосіб перевірки — вибірковий. Для перевірки треба визначити зони найвищого ризику, обумовлені існуванням сільськогосподарського підприємства (спадковий ризик), постановкою внутрішньогосподарського контролю (ризик контролю) і ризиком з вини аудитора (детекційний ризик).
Джерела аудиторської перевірки: статистична звітність, первинні документи — подорожні листки, товарно-транспортні накладні, реєстри і щоденники на оприбуткування продукції власного виробництва, акти контрольних замірів відстаней, маршрутні карти автомобільних доріг, облікові листки трактористів, технологічні картки, акти на списання насіння, розрахунково-платіжні відомості й особові рахунки тощо.
Перевіряючи чисельність працівників підприємства, аудитор звертає увагу на правильність визначення середньоспискової чисельності та її відображення у звітності.
При перевірці чисельності працівників сільськогосподарського підприємства аудитор має встановити правильність визначення середньоспискової чисельності та відповідне відображення її в звітності. На основі розрахунку чисельності працівників перевіряють правильність розрахунків з оплати праці.
При перевищенні фонду оплати праці зіставляють фактичну чисельність працівників з чисельністю, що відображена в розрахунку платежів з оплати праці. Окремо перевіряють правильність розрахунків середнього доходу одного працівника. Вибірково перевіряють наявність трудових книжок працюючих.
Контроль правильності обліку відпрацьованого часу проводиться на основі перевірки правильності оформлення табеля обліку робочого часу та розрахунків відпрацьованого часу (табл. 7.1).
На основі даних, наведених у табл. 7.1, слід скласти баланс використання робочого часу тваринниками підприємства за відповідний рік (табл. 7.2). Дані балансу використання робочого часу є базою для розрахунків відносних показників використання робочого часу.
Коефіцієнт використання календарного табельного та максимально можливого фондів показує, яку частину цих фондів займає фактично відпрацьований час.
Із даних, наведених у табл. 7.2, видно, що календарний фонд був використаний тільки на 74 % (7830 : 10530 • 100 %), табельний — на 96 % (7830 : 8170 • 100 %), максимально можливий — на 99 % (7830 : 7912 • 100 %).
За даними табл. 7.2 можна також зробити висновок, що серед кількості одиниць невикористаного часу з поважних причин найбільша частка припадає на хвороби, а серед втрат робочого часу — на простої. Фактично кожен тваринник за III квартал 2002 р. відпрацював 67 днів (7830 : 117). Середня встановлена тривалість за квартал становить 64,6 (7912 : 117) днів. Отже, встановлена тривалість робочого часу кварталу була використана на 99 % (67 : 67,6 • 100 %).
Записи в регістрах з обліку розрахунків з оплати праці перевіряють за схемою, наведеною на рис. 7.1.
Перевірка правильності визначення обсягів виконаних робіт, виявлення приписок має бути сконцентрована на розрахунках основної й додаткової оплати праці (різних доплат, надбавок, премій) у галузях, виробничих підрозділах та за категоріями працівників.
Відповідно до обсягу виконаних робіт перевіряють розрахунки з працівником за виконані роботи та надані послуги. Аудитор повинен переконатись у правомірності нарахованої оплати праці по виробництву в цілому за категоріями працівників.
Вибірковим методом проводиться перевірка правильності застосування тарифних ставок, розцінок та розрахунку сум нарахованої заробітної плати. При виявленні порушень (зловживань) усі первинні документи мають бути перевірені в спеціальному порядку. Перевіряють також дотримання Положення про оплату праці, затвердженого підприємством, установлених норм, розцінок у галузях, внутрішньогосподарських підрозділах, а також при виконанні окремих видів робіт за кожен місяць.
Перевірка наведених документів спрямована на виявлення правдивості відображення в них робіт, правильності визначених обсягів, строків виконання, складу виконавців, норм виробітку, розцінок, сум нарахованої оплати праці, включаючи основну оплату й надбавки.
При перевірці оплати, нарахованої працівникам за встановленими окладами, аудитор має встановити правильність розрахунку відпрацьованого часу працівником і відповідність фактично отриманих сум величині окладу відповідно до штатного розпису (або за відпрацьованим часом згідно з наказом по підприємству).
У разі виявлення браку у виконаних роботах аудитор перевіряє правильність оплати. Аудитор повинен встановити, з чиєї вини допущено брак, оскільки повний брак з вини працівника не підлягає оплаті, а не з вини працівника — оплачується за рівнем, нижчим 2/3 тарифної ставки встановленого окладу або розряду.
При виплатах підприємства, що ґрунтується на мінімальному розмірі заробітної плати, аудитор повинен проаналізувати їх з метою встановлення відповідності мінімальній заробітній платі, враховуючи, що оплата праці працівників підприємства не має бути нижчою встановленого мінімуму заробітної плати.
Перевірка розрахунків з оплати праці відповідно до виконаних робіт і передбачених принципів оплати поєднується з перевіркою реальності підсумків. Важливо встановити відповідність підсумків розрахункових і платіжних відомостей по заробітній платі, а також відповідність їм сум сальдо рахунку 66 «Розрахунки з оплати праці», де за дебетом відображуються утримані або виплачені, а за кредитом — нараховані суми.
Віднесення витрат з оплати праці на собівартість продукції має здійснюватись відповідно до П(С)БО 16 «Витрати», Рекомендацій з планування обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств та інших нормативних документів. Аудитор перевіряє відповідність віднесених сум оплати праці встановленому порядку.
Контроль правомірності віднесення на собівартість витрат, пов’язаних з оплатою праці, обумовлює перевірку обґрунтованості включення витрат на оплату відпусток працівників. Аудитор повинен врахувати, що формування резерву на майбутню оплату відпусток не має обов’язкового характеру, резерв може формуватись за рішенням підприємства і дотримуватись його потрібно протягом звітного періоду згідно з наказом про облікову політику. При рівномірному розподілі відпусток протягом року фактичні витрати на оплату відпусток списуються на собівартість продукції у міру відправлення працівників у відпустку.
Вибірково перевіряється наявність трудових книжок працюючих. Якщо підприємство використовує працю інвалідів 1 і 2 групи, необхідно з’ясувати, чи є в наявності документи, що підтверджують інвалідність, та трудові книжки цих працівників.
Контроль за правильністю обліку відпрацьованого часу проводиться на основі перевірки оформлення табелів обліку часу та підрахунків відпрацьованого часу.
У рослинництві завищення обсягів виконаних робіт (приписок) виявляється порівнянням даних в облікових листках трактористів із технологічними картками, актами списання насіння, добрив і пестицидів, статистичною звітністю, документами на оприбуткування продукції при нарахуванні оплати праці за отриману продукцію тощо.
На автотранспорті завищення обсягів виконаних робіт (приписки) можливі за рахунок завищення перевезених вантажів і завищення відстані пробігу.
Приписки першого виду виявляються порівнянням даних про перевезення вантажів у подорожніх листках і товарно-транспортних накладних, реєстрах та щоденниках на оприбуткування продукції власного виробництва із записами у книгах вагаря.
Приписки другого виду виявляють порівнянням даних подорожніх листків з актами контрольних замірів відстаней, маршрутними картами автомобільних доріг тощо. На основі перевірки виконаних робіт аналізуються розрахунки виробітку за виконані роботи та надані послуги. Аудитор повинен переконатися у правомірності нарахованої оплати в галузях, виробництвах і за категоріями працівників.
Вибірково перевіряють правильність застосування тарифних ставок, розцінок і розрахунку сум нарахованої оплати праці. У разі виявлення порушень (зловживань) усі первинні документи мають бути перевірені суцільним методом (дотримання Положення про оплату праці, затвердженого підприємством, встановлених норм, розцінок у галузях, внутрішніх господарських підрозділах та виконання окремих видів робіт за кожен місяць).
Перевірка наведених документів спрямована на виявлення правдивості відображення у них робіт, правильності визначення їх обсягів, строків виконання, складу виконавців, норм виробітку, розцінок, сум нарахованої оплати праці, включаючи доплати й надбавки. З цією метою поряд з перевіркою документів з обліку праці застосовується зустрічна перевірка інших взаємопов’язаних документів і облікових записів (Положення про оплату праці, норми виробітку, матеріали кваліфікаційної комісії, документи оприбуткування врожаю та іншої готової продукції, її транспортування й переробки). Випадки виявлених сумнівних операцій з’ясовують через опитування відповідних осіб, запити в інших організаціях, а також за допомогою контрольного обміру виконаних робіт (будівельні та інші роботи), якщо це можливо виконати у період перевірки.
Перевірка оплати, нарахованої працівникам за встановленими окладами, зводиться до визначення відпрацьованого працівником часу і відповідності фактично одержаних сум окладу згідно із штатним розписом (або за відповідним наказом підприємства).
Перевіряючи трудову угоду, аудитор особливо ретельно вивчає її зміст, передбачені розмір оплати праці та умови розрахунків згідно з Положенням про оплату праці конкретної категорії працівників і чинним законодавством, порядок розрахунків за оренду землі для вирощування цукрових буряків, баштанних, городніх культур, виконання будівельних та інших сільськогосподарських робіт. Виявивши забраковані роботи, аудитор перевіряє правильність їх оплати, встановлює, з чиєї вини допущено брак, оскільки повний брак з вини працівника не підлягає оплаті, а не з вини працівника оплачується за рівнем, нижчим 2/3 тарифної ставки встановленого окладу або розряду.
Виплати підприємства, що основані на мінімальному розмірі заробітної плати, аудитор повинен проаналізувати з метою встановлення відповідності мінімальній заробітній платі, враховуючи, що оплата праці працівників підприємства не має бути нижчою від встановленого мінімуму заробітної плати.
Перевірка розрахунків з оплати праці відповідно до виконаних робіт та передбачених принципів оплати поєднується з перевіркою реальності їх підсумків. Важливо встановити відповідність підсумків розрахункових і платіжних відомостей на заробітну плату, а також відповідність їх сум сальдо рахунку 66 «Розрахунки з оплати праці», де за дебетом відображуються утримані або виплачені суми, а за кредитом — нараховані суми.
Особливу увагу аудитор приділяє додатковій оплаті праці. Перевіряються правомірність виплат відповідно до чинного законодавства і Положення про оплату праці підприємства, правильність нарахування виплат та віднесення їх на відповідні рахунки бухгалтерського обліку. Важливо зосередитись на обґрунтованості основних форм додаткової оплати — надбавках до тарифних ставок, доплатах за класність, стаж, суміщення професій, ненормований робочий день, підвищених розцінках тощо.
Насамперед перевірці підлягають розрахунки у рослинництві, де додаткова оплата може становити значні суми. Останньою перевіряється наявність підстав і обґрунтованості нарахування додаткової оплати в рослинництві в цілому, максимальні нарахування її за основними видами культур, наявність стимулювання продажу пшениці сильних сортів, гібридного насіння кукурудзи, цукрових буряків, льону, конопель, хмелю, соняшнику, олійного маку, тютюну, махорки, ефірно-олійних культур, насіння картоплі та овочів, для яких раніше існували особливості у нарахуванні додаткової оплати праці за перевищення планового і досягнутого за попередні п’ять років рівня продажу.
Перевірка правильності додаткової оплати керівників і фахівців за збільшення виробництва окремих видів продукції передбачає також перевірку достовірності прийнятих до розрахунку показників.
Правильність нарахування надбавок і доплат у тваринництві перевіряють за встановленими підвищеними тарифними ставками, доплатами за класність, оплатами за стаж.
Для перевірки обґрунтування підвищених тарифних ставок аналізують Положення про оплату праці з метою виявлення відповідності фактичних витрат передбаченим положенням; аналогічно для доплат за класність — встановленим їх розмірам згідно з положенням про «Майстра тваринництва 1-го класу» (20 %) та «Майстра тваринництва 2-го класу» (10 %); доплат за стаж — наявності відповідного стажу за трудовою книжкою. Правильність нарахування доплат за стаж роботи перевіряють на основі трудових книжок, розрахунково-платіжних відомостей (ф. № 73) або Книги обліку розрахунків за оплату праці (ф. № 44).
Перевірка додаткової оплати праці у тваринництві дає підставу для встановлення достовірності фактичних показників виробництва і відповідності їх умовам встановлення надбавок, доплат, правильності їх застосування. Перевірка обґрунтованості фактичних виплат надбавок до тарифних ставок трактористам гусеничних тракторів за класність проводиться порівнянням їх із встановленими розмірами (1 клас — 20 %, 2 клас — 10 %), аналогічно у разі виконання норм при двозмінній роботі підвищення тарифних ставок на 10 %. Правильність нарахування доплат за тривалу і безперервну роботу на одному й тому самому тракторі чи комбайні встановлюється на основі накопичувальних відомостей обліку використання машинно-тракторного парку (ф. № 37а), інвентарних карток (ф. № ОЗ-7), технічних паспортів тракторів, комбайнів. Мета перевірки — достовірність даних про тривалість загальної експлуатації машини конкретними механізаторами, правильність визначення річного виробітку в умовних гектарах і застосування надбавки.
Другою формою додаткової оплати є впровадження підвищених розцінок. Аудитору потрібно перевірити наявність положення, яким передбачено підвищені розцінки, та встановити їх обґрунтованість. Особливо це стосується оплати праці механізаторів на збиранні врожаю. Обґрунтованість розцінок перевіряють порівнянням дати облікових листків тракториста-машиніста та накопичувальних відомостей обліку роботи машинно-тракторного парку, оперативного обліку чи статистичної звітності із затвердженими у підприємстві календарними строками підвищеної оплати.
Правильність доплат за заміщення працівника встановлюється на підставі наказу керівника, тривалості заміщення понад 12 робочих днів та відсутності обов’язків заступника згідно із штатним розписом.
Правильність нарахування надбавок трактористам-машиністам за класність, стаж роботи перевіряють звірянням зазначених у документах класу і стажу роботи з даними трудових книжок, а також з’ясовують відсутність нарахування надбавок за класність у разі виконання трактористами-машиністами кінно-ручних, ремонтних або господарських робіт, де надбавки не передбачено.
Перевірка виплат премій працівникам ґрунтується на нормативах підприємства, якими затверджено порядок преміювання працівника і джерела його покриття. Перевіряють преміювання основних працівників сільськогосподарського підприємства і його адміністративно-управлінського складу. З цією метою аудитору слід проаналізувати зведені відомості нарахування оплати за складом і категоріями працівників (ф. № 58 с.-г.), а також розрахунково-платіжні відомості, табелі обліку робочого часу, спеціальні розрахункові відомості, Положення про оплату праці та преміювання. Це дає змогу встановити правомірність виплат премій, дотримання загальних та спеціальних показників преміювання, відповідність розмірів фактично отриманих премій встановленим положенням про оплату (преміювання), дотримання знижувальних показників (за приписки тощо).
Перевіряючи преміювання за спеціальні показники, аудитор особливо уважно повинен вивчити обґрунтування преміювання: операторів машинного доїння — за якість молока, чабанів — за збереження поголів’я овець та настриг вовни тощо. Що стосується преміювання керівників, то слід звернути увагу на дотримання Положення про оплату праці і умов преміювання, наявність фактів завищення окладів, необґрунтованого нарахування премій.
Перевірка правомірності виплат премій за загальні показники базується на встановленні достовірності даних про кінцеві фінансові результати, досягнення прогнозованого рівня валового доходу, про реалізацію продукції господарств в цілому і окремих галузях, виконання виробничої програми з виробництва зерна, молока, м’яса, продукції провідної (спеціалізованої) галузі та результатів продажу цукрових буряків у господарстві, бригадах, фермах, цехах.
Віднесення витрат з оплати праці на собівартість продукції має здійснюватися відповідно до П(С)БО 16 «Витрати», Рекомендацій з планування обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств.
Контроль за правомірністю віднесення на собівартість витрат на оплату праці обумовлює перевірку обґрунтованості витрат на оплату відпусток працівників. Аудитор повинен врахувати, що формування резерву на майбутню оплату відпусток не є обов’язковим, резерв може формуватися за рішенням підприємства і дотримуватися його потрібно протягом звітного періоду згідно з наказом про облікову політику. У разі рівномірного розподілу відпусток протягом року фактичні виплати на оплату відпусток списуються на собівартість продукції в міру використання працівниками відпусток.
Аудитор уважно вивчає виконання Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої 11 грудня 1995 р. стосовно того, як нарахована та виплачена працівникам у звітному періоді сума відпускних, що припадає на наступний звітний період, заноситься до складу фактичних витрат на оплату праці з відображенням на кредиті рахунку 66 «Розрахунки з оплати праці» у місяці, що настає за звітним. Одночасно з перевіркою правомірності нарахування оплати праці, віднесення її на собівартість продукції перевіряють правильність відрахувань до Пенсійного фонду і Фонду соціального страхування.
Аудитор встановлює повноту і правильність проведених розрахунків за встановленими нормативами. Встановивши факти нарахування до фондів за пільговим відсотком, він зобов’язаний переконатися у наявності на підприємстві встановленого відсотка інвалідів.
Після перевірки нарахування оплати праці з’ясовується правильність проведених утримань. Насамперед перевіряють правильність визначення прибуткового порядку на загальну суму оплати праці. Аудитор визначає відповідність ставок прибуткового податку, встановлених постановою Кабінету Міністрів України, ставкам, що застосовані в розрахунках утримань з оплати праці окремого працівника.
Правильність визначення сукупного доходу, що підлягає оподаткуванню, отриманого як у натуральній, так і в грошовій формах аудитор перевіряє за повнотою оподаткування доходу та правомірністю застосування ставок оподаткування.
Для виявлення пільгового оподаткування необхідно перевірити наявність підстав для цього (на основі яких документів воно проведене), а також правильність проведених розрахунків. Особливу увагу аудитору потрібно приділити перевірці повноти включення до оподатковуваного доходу сум матеріальної допомоги, а також виплат, не встановлених Декретом Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» (1992 р.) № 13-92 з урахуванням доповнень та змін, а також Інструкції про прибутковий податок з громадян Головної державної податкової інспекції України, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 9 червня 1993 р. за № 64.
Встановлюють також повноту й правильність проведених по закінченні року перерахунків прибуткового податку і відповідних донарахувань або утримань, повноту та своєчасність перерахувань до бюджету нарахованих сум прибуткового податку підприємства по закінченні кожного місяця. Не пізніше строку одержання в установах банків коштів на виплату сум, що належать працівникам, мають бути перераховані до бюджету суми нарахованого і утриманого прибуткового податку за попередній місяць. Для цього звіряють дані платіжного доручення на перерахування до бюджету утриманих сум прибуткового податку з фактично нарахованими сумами податку. Перевіряють повноту й своєчасність інших утримань із заробітної плати.
Паралельно з перевіркою утримання прибуткового податку із заробітної плати аудитор повинен встановити законність і правильність утримань за виконавчими листами, письмовими дорученнями про переказ страхових внесків, договорами особистого страхування, виданими в рахунок оплати праці авансами, відшкодуваннями матеріального збитку, заподіяного матеріально відповідальними особами тощо.
Джерелами перевірки є розрахункові, платіжні (розрахунково-платіжні) відомості, книги особових рахунків, а також первинні документи. Слід пам’ятати, що загальний розмір усіх утримань з оплати праці за місяць не має перевищувати 20 %, а в разі утримання за кількома виконавчими листами за працівником зберігається не менше як 50 % оплати праці. Крім того, аудитор перевіряє своєчасність перерахування утриманих сум за призначенням. Недотримання законодавства карається сплатою штрафів і пені у значних розмірах.
Після перевірки оплати праці встановлюється сума заробітку, не виплачена за звітний період, і порядок депонування, а також порядок обліку депонованих сум в аналітичному розрізі. Аудитор повинен з’ясувати дотримання встановленого порядку депонування: наявність відміток «Депоновано» у розрахунково-платіжній відомості складання реєстру депонованих сум, який слід порівнювати з розрахунковою відомістю і картками (книгами) обліку розрахунків із депонентами.
Важливо встановити відповідність невиплаченої суми, зазначеної у картках (книзі), платіжним відомостям на виплату депонованих сум і розрахунковій відомості. Реальність виплати депонованої оплати праці виявляють порівнянням реєстрів, розрахункових, платіжних відомостей, книги обліку розрахунків із депонентами з касовими ордерами; тотожність підписів одержувачів встановлюють порівнянням їх у кількох платіжних відомостях за попередні періоди.
Перевіряючи депоновану заробітну плату, аудитор враховує граничний строк позовної давності — три роки. У зв’язку з цим потрібно приділити особливу увагу з’ясуванню вірогідності виданої депонованої оплати праці особам, що звільнилися, а також тим, які досить довго її не одержували (можливо, ці кошти привласнено). Аудитор повинен встановити повноту та своєчасність перерахування депонованих сум до бюджету після закінчення граничного строку позовної давності.