Організація і методика аудиту сільськогосподарських підприємств (2003)
11.1. Аудит збору на обов’язкове державне пенсійне страхування
Завдання аудиту — встановити:
коло платників збору на обов’язкове державне пенсійне страхування;
правильність визначення бази для нарахування страхових внесків або створення страхового резерву;
дотримання встановлених норм відрахувань відповідно до чинного законодавства;
нарахування страхових внесків та використання страхового відшкодування або страхового резерву при настанні страхового випадку;
правильність документального оформлення (наявність страхових полісів, оформлених відповідно до вимог чинного законодавства, розрахунково-платіжних документів) та ведення бухгалтерського обліку за рахунком 65 «Розрахунки за страхуванням»;
відповідність даних аналітичного та синтетичного обліку на рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням» записам у Журналі № 3 (розділ II), Відомості № 3.6, Головній книзі, Балансу;
причини прострочених платежів за страхуванням;
обґрунтованість розроблених заходів щодо попередження допущених порушень;
Джерелами інформації для аудиту розрахунків з бюджетом є:
розрахунки та довідки за окремими видами платежів;
виписки банку та додані до них документи про перерахування сум, що підлягають сплаті до бюджету;
акти перевірок, проведених податковими інспекціями;
бухгалтерські записи за рахунками 65 «Розрахунки за страхуванням» та субрахунками 651 «За пенсійним забезпеченням», 652 «За соціальним страхуванням», 653 «За страхуванням на випадок безробіття», 654 «За індивідуальним страхуванням», 655 «За страхуванням майна», журнали-ордери або відповідні машинограми, 656 «За страхуванням від нещасних випадків».
Перевірку дотримання чинного законодавства з розрахунків за страхуванням аудитор має здійснювати з урахуванням типових порушень (табл. 11.1).
Аудит розрахунків із соціального страхування передусім потрібно розпочати із встановлення факту реєстрації підприємства як платника страхових внесків за місцем свого знаходження. Після цього з’ясовується коло платників за кожним видом страхових внесків, правильність визначення об’єкта оподаткування та ставки збору.
При перевірці збору на обов’язкове державне пенсійне страхування аудитор має врахувати, що згідно з чинним законодавством платниками збору є:
1) суб’єкти підприємницької діяльності незалежно від форм власності, їх об’єднання, бюджетні, громадські та інші установи й організації, об’єднання громадян і інші юридичні особи, а також фізичні особи — суб’єкти підприємницької діяльності, що використовують працю найманих робітників;
2) філії, відділення та інші відокремлені підрозділи наведених вище платників податків, які не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншій, ніж платники зборів, територіальної громади;
3) фізичні особи — суб’єкти підприємницької діяльності, які не використовують працю найманих працівників, а також адвокати, їх помічники, приватні нотаріуси, інші особи, які не є суб’єктами підприємницької діяльності та займаються діяльністю, пов’язаною з отриманням доходу;
4) фізичні особи, що працюють на умовах трудового договору (контракту) і фізичні особи, що виконують роботи (послуги) згідно з цивільно-правовими договорами, в тому числі члени творчих спілок, творчі працівники, що не є членами творчих спілок та ін.;
5) юридичні та фізичні особи, що здійснюють операції з купівлі-продажу валюти;
7) підприємства, установи та організації всіх форм власності, а також фізичні особи з операцій по відчуженню легкових автомобілів, що набули право власності на легкові автомобілі шляхом купівлі легкових автомобілів, у тому числі у виробників або торгових організацій (крім випадків забезпечення автомобілями інвалідів відповідно до законодавства), обміну, дарування (безоплатна передача), успадкування (крім випадків успадкування легкового автомобіля за законом), за інших підстав, передбачених законодавством;
8) підприємства, установи та організації незалежно від форм власності та фізичні особи з операцій купівлі-продажу нерухомого майна за винятком державних підприємств, установ і організацій, які придбавають нерухоме майно за рахунок бюджетних коштів, установ і організацій іноземних держав, котрі користуються імунітетами та привілеями згідно із законами і міжнародними договорами України, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, а також громадян, які придбавають житло й перебувають на черзі на отримання житла або вперше його придбавають;
9) суб’єкти підприємницької діяльності (в тому числі нерезиденти) — виробники і імпортери тютюнових виробів;
10) підприємства, установи та організації, фізичні особи, які користуються послугами стільникового рухомого зв’язку, а також оператори цього зв’язку, які надають послуги безоплатно.
Наступним етапом аудиту є встановлення правильності визначення об’єкта аудиту.
Об’єктом оподаткування для суб’єктів підприємницької діяльності — платників податків є фактичні витрати на оплату праці працівників, що включають витрати на виплату основної і додаткової оплати праці та інших заохочувальних і компенсаційних виплат, у тому числі в натуральній формі.
Для підприємств і філій, які мають найманих працівників, але не здійснюють витрати на оплату їх праці, об’єктом оподаткування є сума коштів, яка визначається розрахунково як добуток визначеного Законом мінімального розміру заробітної плати на кількість працівників такого платника збору, на яких здійснюється нарахування заробітної плати.
У разі отримання від підприємств доходів у натуральній формі, тобто продукції їх власного виробництва, розмір доходу працівника нараховується за середньою відпускною ціною продукції стороннім споживачам у поточному місяці, коли здійснено нарахування доходу. Якщо в поточному місяці така продукція не була реалізована, то її вартість обчислюється за середньою відпускною ціною місяця попередньої реалізації, але не нижче від собівартості. Вартість натуральної продукції інших виробників при визначенні доходу для нарахування збору обчислюється за ціною її придбання.
Збір з оплати праці (доходу, винагороди), що отримана в іноземній валюті, сплачується у гривнях. Доходи, отримані в іноземній валюті, перераховуються у гривні за офіційним курсом валют, який діяв на дату отримання доходу.
Збір з фізичних осіб — суб’єктів підприємницької діяльності, адвокатів, їх помічників, приватних нотаріусів та інших осіб, які не є суб’єктами підприємницької діяльності і займаються діяльністю, пов’язаною з отриманням доходів, нараховується на чистий дохід, який підлягає оподаткуванню, тобто на різницю між валовим доходом (виручкою у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, що пов’язані з отриманням доходу.
Об’єктом оподаткування для цієї категорії платників є сукупний оподатковуваний дохід, обчислений відповідно до законодавства України.
Об’єктом оподаткування юридичних і фізичних осіб з операцій з купівлі-продажу валюти є сума цих операцій.
Збір на обов’язкове державне пенсійне страхування сплачується юридичними особами при здійсненні кожної операції з торгівлі іноземною валютою у розмірі 1 відсотока від суми у гривнях від витраченої на купівлю валюти без урахування комісійних винагород і маржі з цих операцій.
При реалізації ювелірних виробів із золота (крім обручок), платини і дорогоцінного каміння об’єктом оподаткування збором до Пенсійного фонду є вартість цієї реалізації. Ставка збору встановлюється у розмірі 5 відсотків вартості реалізованих ювелірних виробів із золота (крім обручок) платини та дорогоцінного каміння.
Аудитор має встановити ведення окремого обліку платниками збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з продажу ювелірних виробів із золота, платини та дорогоцінного каміння.
Об’єктом оподаткування з операцій по відчуженню легкових автомобілів є вартість легкового автомобіля. Ставка збору від операцій по відчуженню легкових автомобілів визначена у розмірі 3 відсотки вартості кожного легкового автомобіля, визначеної згідно з договорами купівлі-продажу, довідками-рахунками торгових організацій, договорами обміну, довідками органів митної служби, актами експертної оцінки вартості автомобіля, іншими документами, що підтверджують цю вартість.
Об’єктом оподаткування збору до Пенсійного фонду операцій з купівлі-продажу нерухомого майна є його вартість, наведена, в договорі купівлі-продажу такого майна.
Збір до Пенсійного фонду сплачується у розмірі 1 відсотка від вартості нерухомого майна, зазначеної у договорі купівлі-продажу такого майна.
Збір на обов’язкове державне пенсійне страхування з операцій купівлі нерухомого майна не сплачується, якщо:
б) право власності на житло, отримане фізичною особою в результаті його приватизації відповідно до Закону України «Про приватизацію державного житлового фонду».
Об’єктом оподаткування для платників виробників та імпортерів тютюнових виробів є кількість виготовлених ними тютюнових виробів (крім тих, що експортуються), які підлягають продажу, обміну на інші товари (продукцію, роботи і послуги), безоплатній передачі або з частковою їх оплатою, в тому числі своїм працівникам, та кількість тютюнових виробів, які ввозяться (імпортуються) на митну територію України.
При користуванні стільниковим рухомим зв’язком об’єктом оподаткування є вартість будь-яких послуг стільникового рухомого зв’язку, сплачена споживачами цих послуг оператору, що їх надає, включаючи вартість вхідних та вихідних телефонних зв’язків, абонентську плату, плату (надбавку) за роумінг, суму страхового завдатку, авансу, вартість інших спеціальних послуг, зазначених у рахунку на оплату послуг стільниково рухомого зв’язку:
у разі продажу прав на тимчасове користування послугами стільникового рухомого зв’язку у вигляді магнітних карт, мікросхем або чипів об’єктом оподаткування є вартість їх продажу;
у разі, коли оператор стільникового зв’язку надає послуги з цього зв’язку безоплатно, об’єктом оподаткування є вартість таких послуг, визначена за звичайними розцінками (тарифами) такого оператора;
у разі, якщо особа надає засоби, споруди або мережу зв’язку в оренду (лізинг) або передає ці об’єкти в інші види користування іншій особі, яка виконує функції оператора щодо третіх осіб, об’єктом оподаткування є тільки послуги, які надаються такою другою особою таким третім особам.
Збір на обов’язкове пенсійне страхування з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку сплачується у розмірі 6 відсотків від об’єкта оподаткування.
Аудитор має перевірити дотримання платником встановленого порядку, який полягає в тому, що збір на обов’язкове державне пенсійне страхування сплачується одночасно з отриманням коштів в установах банку на оплату праці. У разі недостатності у платників збору коштів на оплату праці та сплату зборів у повному обсязі видача коштів на оплату праці й збору здійснюється у пропорційних розмірах.
Аудит правильності розрахунків збору до Пенсійного фонду на підприємствах, в установах та організаціях здійснюється шляхом перевірки бухгалтерських документів з нарахованого заробітку та інших виплат, з нарахування збору, платіжних доручень про перерахування сум збору на рахунок Пенсійного фонду, документів, пов’язаних із сплатою збору за діючими ставками, іншими розрахунковими документами. Перевірці аудитора підлягають документи за весь період з моменту проведення попередньої перевірки.
У процесі перевірки слід уточнити правильність виведення оборотів і сальдо за кожним видом платежів на кінець звітного періоду. Для цього дані аналітичного обліку за кожним видом платежів зіставляють із записами в Журналі-ордері (відповідній машинограмі) і Головній книзі за рахунком 65 «Розрахунки за страхуванням» та субрахунками до нього.
Своєчасність і повноту розрахунків з бюджетом можна встановити перевіркою виписок банку та доданих до них первинних платіжних документів. При розбіжності в записах і виявленні випадків неправильності розрахунків потрібно встановити їх характер та прийняти заходи, спрямовані на їх ліквідацію.
Особливо слід виділити випадки, коли стягнення коштів до бюджету було пов’язано з необґрунтованим включенням у собівартість витрат або перевитратами матеріальних ресурсів понад потребу, визначену проектно-кошторисною документацією, або з використанням ресурсів не за призначенням.
У разі правильного відображення в обліку платежів у платників мають бути зроблені такі основні бухгалтерські записи (табл. 11.2).
Перевірку дотримання встановлених ставок збору до Пенсійного фонду та строків його сплати аудитор здійснює відповідно до Закону України «Про здійснення контролю за сплатою збору на обов’язкове державне пенсійне страхування та збору на обов’язкове соціальне страхування».
Зокрема, встановлюються різні звітні періоди:
платникам, вказаним у п. 1.2 ст. 1 Закону України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування», тобто тим, хто сплачує збір з фактичних витрат на сплату праці робітників і осіб, що виконують роботи за громадянсько-правовими договорами — календарний місяць. До органів Пенсійного фонду розрахунок зобов’язання з оплати збору на обов’язкове пенсійне страхування вказані платники подають протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного місяця;
платникам, вказаним у п. 3 ст. 1 Закону України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування», а саме: особам, що сплачують збір зі свого сукупного оподатковуваного доходу (підприємцям, адвокатам, нотаріусам) — встановлений квартальний звітний період. Розрахунок зобов’язань зі сплати збору на обов’язкове державне пенсійне страхування ними має бути поданим органам Пенсійного фонду протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу (тобто не пізніше: 10 травня — за I квартал, 9 серпня — за II квартал). Збір цією категорією платників має бути сплаченим протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку подання розрахунку зобов’язання зі сплати збору на обов’язкове державне страхування. У разі призупинення підприємницької діяльності сплата збору проводиться до 1 числа місяця, наступного за місцем подання відповідної заяви до органу державної реєстрації.
Наочна пам’ятка для аудитора наведена в табл. 11.3.
Перевірка правильності складених звітів та своєчасності їх подання здійснюється за видами страхових внесків. Перевірка правильності складених звітів зводиться до встановлення їх достовірності. Достовірність складених звітів щодо страхових внесків перевіряють встановленням відповідності сум, наведених у звіті, даним регістрів бухгалтерського обліку, наявності на цих формах звітності підписів керівника підприємства та головного бухгалтера.
Платники щомісяця складають у двох примірниках розрахунок зобов’язання по сплаті збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, в якому вказують самостійно розраховані суми зобов’язань за формою відповідно до чинної Інструкції. Оригінал розрахунку подається платником до органу Пенсійного фонду за місцезнаходженням платника. Розрахунки подають до органу Пенсійного фонду для реєстрації протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця. На другому примірнику, що залишається в бухгалтерії платника, проставляється відмітка про подання розрахунку до органу Пенсійного фонду.
Громадяни, які займаються підприємницькою діяльністю, подають органу Пенсійного фонду розрахунок зобов’язання із сплати збору на обов’язкове державне пенсійне страхування за результатами кожного звітного кварталу про суми одержаного доходу та нарахованого збору протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу.
Якщо останній день строку подання розрахунку із сплати збору на обов’язкове державне пенсійне страхування припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається наступний за вихідним або святковим робочий день (табл. 11.4).
На виявлені під час перевірки суми коштів, на які платником не нараховувався збір, він донараховується за актом перевірки при застосуванні штрафних санкцій, що діють на момент закінчення перевірки, а винні посадові особи мають понести відповідальність згідно з чинним законодавством.
Посадових осіб підприємств, винних у порушенні встановленого порядку реєстрації платників збору, сплаті платежів до Пенсійного фонду, неподанні звітності до Фонду притягують до відповідальності. Аналогічно відповідно до ст. 165-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення ухиляння громадян-підприємців і адвокатів від реєстрації в органах Пенсійного фонду України як платників обов’язкових страхових внесків, приховування (заниження) посадовою особою підприємства, установи, організації фонду оплати праці та громадянами-підприємцями і адвокатами суми доходу, з якої розраховуються внески на соціальне страхування, порушення встановленого порядку витрачання коштів на це страхування та строків перерахування внесків до відповідних фондів, несвоєчасне подання або неподання за встановленою формою бухгалтерських звітів та інших документів про нарахування і сплату внесків на соціальне страхування тягнуть за собою накладання штрафу від 8 до 15 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (табл. 11.5).
