Організація і методика аудиту сільськогосподарських підприємств (2003)
13.8. Аудит формування фінансових результатів
Мета аудиту — перевірити правильність визначення та відображення у звітності фінансових результатів діяльності підприємства.
Завдання аудиту — встановити:
повноту відображення доходів підприємства на рахунках бухгалтерського обліку та у фінансовій звітності;
дотримання встановленого порядку формування фінансових результатів підприємства;
відповідність визначення фінансових результатів прийнятій на підприємстві обліковій політиці;
належність усіх відображених прибутків або збитків даному підприємству (відсутність фіктивної реалізації або доходу філій, що функціонують на самостійному балансі);
правильність оцінки у бухгалтерському обліку доходів і витрат для визначення фінансових результатів;
дотримання законодавчо-нормативних актів щодо обліку операцій, які привели до виникнення фінансових результатів;
дотримання підприємством обраної політики щодо визначення фінансових результатів (при створенні резерву сумнівних боргів тощо);
Джерелами інформації є:
1) Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 р. №996-XIV із змінами і доповненнями;
2) П(С)БО 1 «Загальні вимоги фінансової звітності», П(С)БО 2 «Баланс», П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів», П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», П(С)БО 7 «Основні засоби», П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», П(С)БО 9 «Запаси», П(С)БО 11 «Зобов’язання», П(С)БО 15 «Дохід», П(С)БО 16 «Витрати», із змінами і доповненнями, затвердженими відповідними наказами Мінфіну України;
3) первинні документи, облікові реєстри та фінансова звітність з обліку виробничих витрат, витрат діяльності, реалізації та фінансових результатів;
4) матеріали попередньої аудиторської перевірки.
Фінансовим результатом діяльності підприємства згідно з П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» може бути прибуток або збиток.
Прибуток — сума, на яку доходи перевищують пов’язані з ними витрати, а збиток — перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого були здійснені ці витрати.
При перевірці фінансових результатів аудитор має керуватись П(С)БО 15 «Дохід», де відображено порядок формування інформації про доходи підприємства і її розкриття у фінансовій звітності та П(С)БО 16 «Витрати», де викладено основні вимоги до визнання, складу і оцінки витрат, розкриття інформації про витрати у фінансовій звітності.
Аудитор має перевірити правильність відображення у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності доходу підприємства, витрат діяльності, результатів діяльності (Доходи – Витрати = = Прибуток або Витрати – Доходи = Збиток).
Правильність узагальнення інформації про фінансові результати підприємства від звичайної діяльності та надзвичайних подій аудитор перевіряє за даними рахунку 79 «Фінансові результати». За кредитом рахунку 79 «Фінансові результати» аудитор перевіряє правильність відображених сум в порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом — сум в порядку закриття рахунків обліку витрат, а також нарахованого податку на прибуток.
Достовірність визначення фінансових результатів перевіряють у розрізі субрахунків до рахунку 79.
Правильність визначення прибутку (збитку) від операційної діяльності підприємства аудитор з’ясовує за кредитом субрахунку 791 «Фінансовий результат від операційної діяльності», де відображується в порядку закриття рахунків сума доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг та від іншої операційної діяльності (рахунки 70 «Доходи від реалізації», 71 «Інший операційний дохід»), а за дебетом субрахунку відображується сума в порядку закриття рахунків обліку собівартості реалізованої готової продукції, товарів, робіт, послуг, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат (90 «Собівартість реалізації», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності»).
Правильність визначення розміру прибутку (збитку) від фінансових операцій підприємства аудитор перевіряє за даними субрахунку 792 «Результат від фінансових операцій». За кредитом субрахунку з’ясовують правильність списання сум в порядку закриття рахунків обліку доходів від участі в капіталі (рахунок 72) та інших фінансових доходів (рахунок 73), а за дебетом — списання фінансових витрат з рахунків 95 «Фінансові витрати» та 96 «Втрати від участі в капіталі».
Правильність визначення прибутку (збитку) від іншої звичайної діяльності підприємства перевіряють за даними субрахунку 793 «Результат від іншої звичайної діяльності». За кредитом субрахунку аудитор з’ясовує правильність списання сум в порядку закриття рахунків обліку доходів від інвестиційної та іншої діяльності підприємства (рахунок 74), а за дебетом — витрат з рахунку 97 «Інші витрати».
Правильність визначення загальної величини чистого прибутку (збитку) підприємством аудитор з’ясовує зіставленням дебетового та кредитового оборотів за рахунком 79 «Фінансові результати» за звітний період. Якщо кредитовий оборот за рахунком 79 «Фінансові результати» буде більшим від дебетового обороту цього рахунку, то підприємство на суму різниці має нерозподілений прибуток поточного року, який при закритті рахунку 79 списується на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті) збитки.
Якщо сальдо за дебетом рахунку 79 «Фінансові результати» більше за сальдо за кредитом цього рахунку, то підприємство здійснило більше витрат, ніж отримало доходів, і зазнало збитків.
Перевірці підлягають також дані рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», яких також торкається процес реалізації.
За дебетом рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» перевіряють правильність відображення вартості реалізованої продукції, товарів, робіт і послуг, яка включає податок на додану вартість, збори, обов’язкові платежі, що підлягають перерахуванню до бюджету та державних цільових фондів.
Розрахунки підприємства з бюджетом за податками, які пов’язані з реалізацією (податок на додану вартість, акцизний збір тощо), перевіряють за даними рахунку 64 «Розрахунки за податками і платежами» в розрізі субрахунків:
641 «Розрахунки за податками» (де ведуть облік податку на прибуток, податку на додану вартість та інші податки); за цим субрахунком за видами податків ведуть аналітичний облік;
642 «Розрахунки за обов’язковими платежами»;
643 «Податкові зобов’язання», де обліковують суми податку на додану вартість, визначену із суми одержаних авансів за готову продукцію, товари, інші активи, роботи, послуги, що підлягають відвантаженню (виконанню);
644 «Податковий кредит» (де обліковують суми податку на додану вартість, на яку підприємство має право зменшити податкове зобов’язання).
Правомірність нарахування податку на додану вартість визначають за первинними документами — податковими накладними (докладно про це йдеться в розд. 10).
Аудит синтетичного обліку реалізації продукції при журнально-ордерній формі здійснюють на основі даних Головної книги, Журналу-ордеру № 11 с.-г., в якому записи із накопичувальних відомостей та реєстрів відображують підсумком за місяць.
Правильність узагальнення даних первинних документів перевіряють за реєстрами: Реєстром документів по реалізації готової продукції (ф. № 11/1 с.-г.), Реєстром документів по реалізації товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг (ф. № 11/2 с.-г.) та Реєстром документів по реалізації продукції, матеріалів, робіт і послуг за готівку (ф. № 11/3 с.-г.). Крім цього, аудитор з’ясовує повноту перенесення цих даних у відомість (ф. № 11/4 с.-г.), яку складають щомісяця.
Перевірку достовірності обліку надходження та витрачання коштів за реалізовану продукцію здійснюють за видами реалізованої продукції в розрізі каналів її реалізації, а в разі потреби — і за виробничими підрозділами або за видами продукції різної якості.
Аудит обліку реалізації сільськогосподарської продукції здійснюють за даними Реєстру документів з реалізації готової продукції (ф. № 11/1 с.-г.). За кожним видом реалізації за даними реєстрів, де окремо згруповані види продукції перевіряють повноту записів, зроблених на основі товарно-транспортних накладних і квитанцій (назва заготівельного пункту покупця (одержувача), вид і сорт продукції, натуральна й залікова її маса, а також належна підприємству сума за продукцію та її доставку), а також сплату за тими рядками, де відображено її нарахування та несплачені суми, що в кінці місяця перенесені в новий реєстр для контролю за сплатою у наступному місяці.
Така перевірка дає змогу аудитору встановити достовірність накопичення даних щодо продажу окремих видів сільськогосподарської продукції за видами реалізації, за підрозділами, які відпустили продукцію, а також аналітичного обліку розрахунків із заготівельними та іншими організаціями й особами.
Достовірність вартості відправленої продукції за відповідними цінами перевіряють у цілому за реєстром. Підсумок за всіма документами щодо реалізації певного виду продукції має бути узгоджений із даними матеріальних звітів.
За розділом «Прийнято» записують номер приймальної квитанції, реєстру або іншого документа заготівельної організації (одержувача продукції), прийняту кількість продукції у натуральному вираженні (а при продажу державі як агенту ринку ще й залікову масу реалізованої сільськогосподарської продукції), виручку за цінами реалізації, суми надбавок, доплат, знижок разом без податків, податок на додану вартість, акцизний збір і кореспондуючий рахунок. Аудитор уточнює достовірність оплати, відміченої бухгалтерією підприємства, на основі банківських та інших документів за кожною накладною чи іншим супровідним документом із зазначенням шифру рахунка, на який зараховано виручку.
Перевірку повноти та правильності обліку реалізованої іншої продукції, матеріалів, послуг здійснюють за даними Реєстру документів з реалізації товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг (ф. № 11/2 с.-г.), який відкривають на кожний вид реалізації продукції, матеріалів і послуг, а в кінці місяця підбивають підсумки.
При перевірці достовірності обліку реалізації продукції за готівку аудитор з’ясовує дотримання особливостей у документальному оформленні, опрацюванні й накопиченні даних, що зумовлені складністю руху продукції, коли вона може бути оплачена, але не отримана або коли через помилку касира та з інших причин гроші по касі не оприбутковані, а продукція видана.
Докладній перевірці підлягає Реєстр (ф. № 11/3 с.-г.), призначений для групування виручки від реалізації продукції, матеріалів, робіт та послуг за готівку, який складається на основі прибуткових касових ордерів та накладних внутрішньогосподарського призначення. Особливу увагу приділяють правильності вписаної форми в регістрі журнально-ордерної форми як з обліку каси, так і з обліку реалізації, де зосереджено весь облік реалізації, а тому ця відомість є зручною для контролю.
Операції у відомості реєструють у такому порядку. Перші п’ять колонок заповнює касир на основі накладної, виписаної в бухгалтерії при надходженні грошей у касу, де він зазначає: від кого, коли і яка сума надійшла, що та в якій кількості виписано. Прибуткові касові ордери виписують, як правило, на кожну накладну окремо. У кінці місяця відомість здають у бухгалтерію, її підсумок звіряють із відомістю ф. № 1 с.-г. щодо правильності й повноти оприбуткування готівки, після чого передають бухгалтеру з обліку реалізації та матеріалів.
При розробці Звіту про рух продукції і матеріалів бухгалтер, якому потрібно робити записи у відомість, відповідно до накладних записує кількість та вартість відпущених продуктів. На кожний її вид і сорт відводять окрему колонку. Якщо цінності не були видані, виручку за них реєструють у колонці «Вартість невиданої продукції». При видачі продукції у наступні місяці в останніх двох колонках роблять про це помітку.
Вартість виданої продукції на певну дату дорівнює сумі колонки «Вартість невиданої продукції», якщо проти неї не зроблено помітки про видачу у наступні місяці. Цю суму на початок місяця заносять у відомості поточного місяця. Даний реєстр заповнює касир і після перевірки звіту каси головним бухгалтером передає його бухгалтеру, що веде облік реалізації.
У Реєстрі окремо за кожним видом реалізованої продукції, робіт або послуг відображують кількість та суму виручки від реалізації за цінами без податку на додану вартість і акцизного збору, в окремих колонках записують податок на додану вартість та акцизний збір і розраховують загальну суму виручки від реалізації за готівку разом із податком на додану вартість та акцизним збором.
Аудитор з’ясовує правильність визначених у кінці місяця в Реєстрі підсумків за кожним видом реалізованої продукції, матеріалів, робіт і послуг за місяць, та перенесення їх у Відомість (ф. № 11/4 с.-г.). У цьому документі протягом місяця ведуть аналітичний облік реалізації за кількістю та вартістю продукції, виконаних робіт і наданих послуг на сторону, а також за напрямами реалізації відповідно до показників таблиць річного звіту сільськогосподарського підприємства. На окремих сторінках відомості обліковують реалізацію продукції рослинництва, тваринництва тощо, власної та заготовленої у населення. Підсумки підбивають по кожній галузі окремо і в цілому по сільськогосподарському підприємству.
Особливу увагу аудитор приділяє перевірці правильності зроблених у кінці року у Відомості (ф. № 11/4 с.-г.) (за грудень) записів про калькуляційні різниці (різниці між фактичною та плановою собівартістю виробленої продукції, виконаних робіт і наданих послуг) за відповідними видами реалізованої продукції, а також відображеної вартості реалізованої продукції без податку на додану вартість, а в окремих колонках — податку на додану вартість та акцизного збору і підрахунків загальної суми обороту разом із податками.
У розділі «Прийнято до оплати» відображують обороти на суму виручки від реалізації продукції (робіт, послуг), яку повинні заплатити покупці й замовники, в тому числі за продукцію і худобу, прийняті від населення, вартість матеріальних цінностей, відпущених для промислової переробки на підприємстві, надходження виручки від реалізації продукції (робіт, послуг), виданої працівникам підприємства безплатно і проданої в рахунок оплати праці, суму виручки від реалізації, віднесеної в підзвіт матеріально відповідальної особи, списання результатів від реалізації продукції (робіт, послуг).
Відповідність показників цього розділу аудитор перевіряє на основі первинних документів або Реєстрів № 11/1 с.-г., № 11/2 с.-г. та Відомості (ф. № 11/3 с.-г.). Аудитор з’ясовує достовірність оборотів за кожний місяць за кількістю і вартістю реалізованої продукції, відображених за напрямами реалізації, за продукцією, реалізовану державі в натуральній і заліковій масі (за кількістю), виручки від реалізації продукції (робіт, послуг), показану в цілому за цінами реалізації без сум податку на додану вартість й акцизного збору, які відображують в окремих колонках, і записи щодо всього обороту.
У розрізі місяців на основі накопичувальних відомостей, листків-розшифровок, звітів про рух товарно-матеріальних цінностей та відомостей, де згруповано показники за видами продукції й каналами її реалізації з розбивкою на натуральну і залікову масу, а одержану виручку з деталізацією за кореспондуючими рахунками, порівнюють з даними Журналу-ордеру № 11 с.-г., на зворотному боці якого наведено аналітичні дані до рахунків 70 «Доходи від реалізації» і 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» та їхні кредитові обороти з початку року. За кожним місяцем перевіряють відповідність перенесених оборотів за кредитом згаданих рахунків із Журналу-ордера № 11 с.-г. у Головну книгу, в якій до кінця року сальдо не виводять, а тільки підраховують обороти за кожний місяць і наростаючим підсумком з початку року і тільки в кінці року після виведення сальдо по цьому рахунку визначають фінансові результати реалізації цінностей, робіт та послуг. При закритті рахунку одержані результати переносять на рахунок 79 «Фінансові результати».
Правильність обліку витрат, пов’язаних із реалізацією продукції, перевіряють за Виробничим звітом № 10/2 с.-г. Крім того, з’ясовують правильність щомісячного списання загальновиробничих витрат та приєднання до виробничої собівартості окремих видів продукції.
Правильність записів, зроблених у Книзі, перевіряють зіставленням їх із щомісяця складеними оборотними відомостями, де відображено всі відкриті у Книзі рахунки.
В аналітичних даних за рахунком 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» з’ясовують перелік усіх покупців і замовників, яким відпускалася у звітному періоді продукція (виконувалися роботи, надавалися послуги), або які мали заборгованість за попередні періоди, а за кожним покупцем перевіряють залишки на початку і кінець місяця та оборот за дебетом і кредитом за звітний період.
Сільськогосподарські підприємства, що мають власні магазини, використовують рахунок 28 «Товари». В цьому випадку аудитор перевіряє правильність обліку товарів, включаючи продукцію власного виробництва, за цінами продажу (реалізаційними цінами), а також відображення суми дооцінки товарів (понад вартість придбаних товарів або собівартість продукції власного виробництва) за дебетом субрахунку 282 «Товари у торгівлі» в кореспонденції з субрахунком 285 «Торгова націнка». За реалізаційними цінами товари зараховують у підзвіт завідуючому магазином, а також завідуючому їдальнею й буфетом.
При перевірці складу витрат обігу та правильності їх розподілу виділяють суми, використані на утримання магазинів (освітлення, опалення, знос спецодягу, амортизація та поточний ремонт будівель і обладнання тощо), вартість тари, нестачі товарів у межах норм природних втрат та витрати, пов’язані з доставкою товарів (транспортні витрати). Останні підлягають перевірці щодо правильності їх розподілу між реалізованими та нереалізованими товарами.
Велику увагу аудитор приділяє достовірності обліку торгової націнки. Перевірку обліку за субрахунком 285 «Торгова націнка» здійснюють за реєстрами № 11/1 с.-г. і № 11/2 с.-г., а також відомістю № 11/4 с.-г. З цією метою перевіряють відповідність щомісячного перенесення кредитових оборотів по рахунку з відомості № 11/4 с.-г. у Журнал-ордер № 11 с.-г.
Перевірку обліку готової продукції на підприємстві здійснюють за місцями її зберігання та окремими видами у встановлених одиницях виміру: натуральних (характеризують кількість, обсяг та масу продукції відповідно до їх фізіологічних властивостей, використовують для кількісного обліку готових виробів), умовно-натуральних (показники необхідні для одержання узагальнених показників з обліку однорідної продукції, що визначається за допомогою певних коефіцієнтів співвідношення, вартісним показником виготовленої продукції є обсяг товарної продукції і вартісних показниках).
Перевірку достовірності обліку готової продукції в кількісному вираженні на складах здійснюють за даними облікових регістрів (карток, відомостей, оборотних відомостей або книги складського обліку).
Аудитор має встановити відповідність кількісного обліку готової продукції за її видами та місцями зберігання у сотових картках складського обліку даним групувальної відомості оприбуткування продукції за її видами і в розрізі підрозділів та за місцями зберігання, що складається у бухгалтерії господарства. За даними записів у картках або книгах складського обліку з надходження та відпуску готової продукції перевіряють правильність щоденного виведення її залишків, за даними аналітичного обліку витрат на виробництво — достовірність визначеної в кінці місяця фактичної собівартості готової продукції.