Бухгалтерський облік (1998)
А.3.3. Принципи побудови бухгалтерського обліку
Облік господарської діяльності на підприємствах в усіх країнах з ринковою економікою здійснюється за різними принципами, причому в кожній країні ці принципи (їх понад 20) формувалися історично. Ті істотні відмінності, які є між ними, зумовлені специфічними рисами тієї чи іншої держави.
До найважливіших загальноприйнятих у світовій науці принципів побудови бухгалтерського обліку слід віднести такі.
Принцип двоїстості (double entry) — подвійного подання стану господарських фактів та його зміни за ознаками елементів і структури ринку (тобто обміну).
Щоб дістати двоїсту характеристику внутрішньої матеріальної структури процесу виробництва, необхідно на якусь мить зафіксувати його й теоретично уявити статичним. Водночас створення і споживання суспільного продукту — це динамічний процес, кожний елемент якого постійно перебуває в русі протягом певного часу. Щоб знайти двоїсту характеристику внутрішньої матеріальної структури динаміки процесу виробництва, необхідно його постійно фіксувати в русі. Ці вихідні передумови мають тлумачитися як господарчі та відображатися як у свідомості, так і в матеріальних носіях.
Принцип двоїстості подання господарства втілюється тоді, коли одночасно поєднуються інформаційні дані про суб'єкти (особи, підприємства, організації) та об'єкти (продукти праці, товари, їх наявність, рух тощо) ринкових відносин у просторі й часі, у продуктовому та правовому аспектах.
Опис стану і руху господарських фактів на основі теорії двоїстості на практиці називають балансовим методом. Він сформувався як двоїста система обліку — рахівництва, тобто бухгалтерського обліку. У цій системі обліку стан (статика) будь-якого господарського формування подається за натурально-речовою характеристикою у вартості і має назву «актив», а також за характеристикою права власності на «актив» і має назву «пасив». Цей принцип двоїстості подання господарства як сукупності має в усьому світі єдине тлумачення. Як визначення майна (що може бути запропоновано на обмін) «активу» у різних формах — засобах праці, предметах праці і грошах (або цінних паперах тощо) — з одного боку, та як визначення права власності на це майно — «пасиву», — з іншого.
Принцип вартісного вимірювання (грошової оцінки). Визначення вартості, її рух, зміна власника лишаються панівними чинниками в управлінні ринковою економікою. Остання характеризується тим, що потрібно певною мірою забезпечити взаємоузгодженість потреб і ресурсів як у масштабах кожної господарської системи, так і будь-якої господарської ланки суспільства — регіону, галузі, об'єднання, підприємства, незалежно від масштабів господарювання. Це — центральне питання управління економікою в ринкових умовах.
Коли забезпечено узгодженість потреб і ресурсів, можна порівнювати затрати і результати, узявши за основу спільний вимірник — гроші.
Принцип грошової оцінки означає, що гроші є спільним вимірником, за допомогою якого здійснюється господарська діяльність, і що грошова одиниця є відповідною базою для оцінки та аналізу в бухгалтерському обліку.
При цьому можуть бути використані такі засоби (критерії) оцінювання:
а) фактична собівартість — вартість засобів, визначена на підставі первісної вартості наявних грошей та їх еквівалентів, виплаченої або нарахованої (отриманої) під час придбання чи виробництва цих засобів (або за обліку зобов'язання);
б) поточна відновлювальна собівартість — це сума наявних грошей (або їх еквівалентів), котра має бути негайно виплачена, коли потрібно замінити будь-які засоби;
в) поточна ринкова вартість — сума наявних грошей (або їх еквівалентів), яку можна отримати в разі продажу засобів або за настання часу їх ліквідації;
г) чиста вартість продаж {реалізації) — сума наявних грошей (або їх еквівалентів), яка має бути отримана чи сплачена в разі конверсії засобів і зобов'язань у процесі звичайної господарської діяльності. Як правило, ця вартість дорівнює ціні реалізації за відрахуванням звичайних позагосподарських витрат;
г) чиста поточна вартість — дисконтована вартість майбутніх чистих надходжень наявних грошей (або їх еквівалентів), якої за прогнозом мають набути кошти в ході звичайної господарської діяльності. Цей метод корисний під час оцінювання довгострокових розрахунків до одержання та до виплати.
Принципи доказовості, або документа (документ — лат. docu-mentum — доказ, свідоцтво). Згідно з цим принципом кожний господарський факт — явище чи процес, який відбувся в господарстві, має бути доведений, задокументований згідно з чинним законодавством. Такий документ повинен мати юридичну силу або службовий характер.
Принцип рахунку — індивідуалізація та персоніфікація господарських фактів — явищ та процесів шляхом фіксації (реєстрації) стану та зміни стану кожного господарського факту в часі та просторі. Для управління економікою потрібно володіти господарськими фактами в реальних (натуральних) та вартісних (грошових) масштабах господарства кожного підприємства, об'єднання тощо і держави в цілому. Досягається це за допомогою бухгалтерської методології — двоїстого способу подання майна (засобів) господарства в статиці та двоїстим відображенням господарських процесів (подвійним записом) змінювання стану майна (засобів) господарства в динаміці у системі рахунків як способу відображення стану, зміни стану та групування кожного господарського факту (явища чи процесу), хоч яким би частковим чи загальним він був. Кожний господарський факт у бухгалтерському обліку має подаватися окремим рахунком.
Тому бухгалтерська система обліку будується за принципом «рахунок», який є засобом відображення стану та змін стану: «+» — збільшення, «—» — зменшення будь-якого господарського факту (явища та процесу) в будь-якій системі в будь-який час.
Щойно було визначено терміни «актив» і «пасив». Коли йдеться про терміни «дебет» і «кредит», то вони мають суто математичне значення, яке випливає із закону рівності:
«Актив» = «Пасив».
Тому «дебет» — це в активі збільшення «+», у пасиві — зменшення «—», а «кредит» — навпаки: в активі — зменшення, а в пасиві — збільшення.
Принцип рахунку є наскрізним у ринковій економіці від аналітичних рахунків власника (підприємства) до національних рахунків держави. Тому система національних рахунків має містити як рахунки внутрішньої економіки (продукти виробництва, доходи, їх формування, розподіл, використання, затрати, фінансовий рахунок), так і рахунки зовнішньоекономічних зв'язків (поточні операції, затрати капітального характеру, фінансові операції).
У системі національних рахунків заздалегідь має бути визначена секторна побудова економіки та методи оцінювання показників.
Принцип безперервності (історизму) бухгалтерського обліку полягає ось у чому: господарські факти, пов'язані з діяльністю підприємства, мають реєструватися як у часі, так і в просторі безперервно, тобто так, аби не було пропущено жодного господарського факту.
Принцип одиниці обліку, або відокремлення засновника від підприємства. Згідно з цим принципом господарська одиниця, котра ідентифікується у звіті, відокремлюється від його власника або інших одиниць. Одиниця обліку — це кожне окреме підприємство, щодо якого провадиться бухгалтерський облік і складається фінансовий звіт. При цьому обсяг і характер поданої інформації мають відбивати відносини та розмір підприємства.
Принцип періодичності. Під ним розуміють можливість штучного поділу діяльності підприємств на тимчасові періоди. Хоча найточнішим способом визначення результатів діяльності підприємства є обчислення на момент можливої ліквідації, умова принципу періодичності використовується для регулярного складання бухгалтерської інформації за відповідні звітні періоди. З огляду на те, що бухгалтерські працівники змушені поділяти подальшу діяльність на загальні відрізки часу (звітні періоди), вони мають визначити, якою мірою кожна ділова операція чи подія стосується визначеного періоду.
У деяких країнах цей принцип називають принципом облікового періоду. Тривалість діяльності підприємства не обмежується, але власників, керівництво підприємства, органи оподаткування цікавлять результати роботи. Тому для аналізу має бути встановлений обліковий період, тобто проміжок часу, за який вимірюються й аналізуються майно та" діяльність фірми. Найчастіше обліковий період збігається з календарним роком і називається фінансовим роком. За фінансовий рік кожне підприємство зобов'язане подати його власникам та державним органам статистики, податковій адміністрації тощо вірогідний річний звіт, підготовкою до здачі якого слугують щоквартальні (проміжні) звіти; у більшості країн цей принцип характеризують так:
Принцип нарахування — це принцип записування бухгалтерських операцій у момент їх завершення, який означає, що доходи записуються тоді, коли вони нараховані і коли нараховані гроші ще не можуть бути одержані; витрати занотовуються, записуються тоді, коли вони нараховані і коли наявні гроші ще можуть бути не виплачені. Метод нарахування вважається більш придатним порівняно з методом поточних грошових коштів (coch basis), запис доходів і видатків виконують лише в момент надходження або виплати грошей незалежно від періоду, якого вони стосуються. Цей принцип дає корисну інформацію загального характеру для різних користувачів фінансової звітності.
Принцип реєстрації доходу (realisation concept) визначає особливості реєстрації (записування) доходу. Сутність цього принципу полягає в тому, що він згідно з методом нарахування передбачає запис доходу тоді, коли останній одержаний або напевне може бути одержаний. Дохід вважається одержаним у тому разі, коли гроші надійшли готівкою за товари (послуги) або висунуто вимогу про оплату готівкою.
Якщо управлінська ланка не впевнена в тому, що вся заборгованість до виплати проданих товарів буде погашена, у звіті про прибутки нараховується резерв для цих безнадійних боргів у тому самому звітному періоді, в якому обліковано виручку від реалізації продукції (послуг).
Хоча більша частина доходу реєструється в момент реалізації, можливі й винятки (наприклад, метод поетапного виконання контракту і метод продажу в кредит).
За використання методу поетапного виконання контракту дохід реєструється пропорційно до частини продукції (послуг), контракт щодо виробництва якої виконаний, але охоплює більш як один звітний період. За використання методу продажу в кредит в значенні доходу відображується частина валової виручки від реалізації, одержаної у звітному періоді.
Згідно з розглядуваним принципом формується сума доходу від продажу товарів, надання послуг, виконання робіт. Протягом фінансового року на підприємстві має діяти вибраний ним самостійно та відображений у наказі про облікову політику метод обліку моменту реалізації: за відвантаженням продукції чи за надходженням грошей на розрахунковий рахунок.
Принцип співвідношення (matching concept). Принцип реєстрації доходу є основою для відбору періоду, в котрому має бути зареєстрований дохід. Принцип співвідношення визначає вибір періоду для реєстрації видатків та доходів. У звітному періоді відображуються лише ті видатки, які виникли для одержання доходу в звітний період.
Отже, реєстрація видатків (витрат) пов'язана з реєстрацією доходів. Коли взаємозв'язок між цими доходами і витратами звітного періоду важко визначити, рекомендується скористатися методом «раціонального і системного» розподілу витрат, який за своєю суттю близький до принципу співвідношення (наприклад, розподіл вартості довгострокових активів за часом усього терміну їх використання). В тих випадках, коли і цей метод складно застосувати, витрати можуть бути списані негайно в тому періоді, в якому вони виникли. Це стосується, наприклад, таких витрат, як заробітна плата адміністративного персоналу та негосподарських витрат. Ідеться про узгодження доходів з витратами, тобто про принцип порівнянності. Витрати такого періоду мають порівнюватися з доходами підприємства в цьому періоді.
У деяких країнах до принципів бухгалтерського обліку відносять і такі принципи: послідовності; відповідності; потенціальності; консерватизму; реалізації; повноти відображення; розрахунків за брутто тощо.