Теорія бухгалтерського обліку (2001)

Існують три види господарського обліку — оперативний, бухгалтерський, статистичний. Завдяки цьому господарський облік забезпечує всі ланки управління необхідною інформацією, яка використовується в масштабі держави для планування, розробки нормативів, стимулювання, аналізу та контролю. Кожному виду господарського обліку належить відповідне місце і роль у єдиній системі обліку та статистики.

Оскільки бухгалтерський облік як система бере початок від XV ст., усі більш ранні обрахунки мали здебільшого суто оперативний характер, тобто головне місце займав оперативний облік, який був попередником бухгалтерського.

Сучасний оперативний (оперативно-технічний) облік охоплює різноманітні процеси й операції здебільшого виробничо-технічного характеру. Завдяки йому керівництво підприємств отримує необхідні оперативні дані про виконання виробничої програми та замовлень, використання матеріальних, трудових та фінансових ресурсів, реалізацію продукції, формування собівартості, накопичення прибутку і т. п. Особливо важливою є роль оперативного обліку в боротьбі за економію напівфабрикатів, сировини, матеріалів і комплектуючих виробів у процесі виробництва. З огляду на те, що певна частина згаданих цінностей може бути втраченою на операціях технологічного процесу, у легкій, харчовій, машинобудівній та інших видах промисловості треба вести спеціальний журнал оперативного, обліку руху сировини, напівфабрикатів та комплектуючих виробів на всіх операціях. Такий облік запобігає крадіжкам, оскільки журнал оперативного обліку руху сировини показує, на якій операції втрачено цінності і хто винуватець. А тому даними оперативного обліку обов'язково мають користуватися працівники бухгалтерії переважно для контролю та підвищення достовірності бухгалтерського обліку.

Багато важить оперативний облік у забезпеченні контролю за використанням робочого часу, трудових ресурсів, за непродуктивними втратами виробництва, раціональним та ефективним використанням основних засобів, виробничих запасів, дотриманням кошторису загальновиробничих та загальногосподарських витрат, витрат на утримання та експлуатацію машин і устаткування, за формуванням собівартості_й прибутку.

Практично немає жодної структури на підприємстві, яка б так чи так не вела оперативного обліку.

У літературі з бухгалтерського обліку й економічного аналізу немає одної думки щодо ролі оперативного й бухгалтерського обліку. Деякі вчені-економісти віддають перевагу оперативному обліку, оскільки його основою є первинна документація. Бухгалтерський же облік у цьому разі стає ніби продовженням оперативного й має виконувати функції узагальнюючого вартісного обліку. Проте з цим важко погодитися.

Звичайно, роль та значення оперативного обліку є важливими. Але неможливо перетворювати бухгалтерський облік на додаток до оперативного. А щоб грунтовніше зрозуміти роль і значення кожного виду господарського обліку, необхідно розглянути, як вони пов'язані один з одним.

У 50-ті роки з ^централізацією бухгалтерського обліку оперативний облік не зазнав суттєвих змін і залишався децентралізованим, а відтак об'єкти оперативного й бухгалтерського обліку все більше втрачали свою тотожність.

Зі зростанням обсягу виробництва та ускладненням виробничо-господарських зв'язків підприємств значно збільшився потік інформації. Управління сучасним виробництвом стало потребувати справді оперативного регулювання виробництва. За цих умов бухгалтерський облік через недостатню оперативність не задовольняв потрібні вимоги і його роль в оперативному управлінні зменшувалась, а роль оперативного обліку — зростала. Це було спричинено тим, що оперативний облік давав можливість контролювати й регулювати господарські операції або в процесі їхнього виконання, або негайно після закінчення. Ясна річ, що бухгалтерський облік не міг цього забезпечити. Оперативний облік має ту перевагу, що уможливлює не тільки безпосереднє спостереження за процесами чи операціями в момент, коли вони відбуваються, а й виявлення відхилень від нормального ходу цих процесів і операцій. Він підпорядкований потребам управління і передовсім оперативного регулювання виробництва.

Проте сучасна організація оперативного обліку має значні недоліки. Головною його вадою є те, що оперативний облік ведеться в найрізноманітніших структурних підрозділах підприємства без загальної методичної системи. Брак необхідних форм документів, нерозробленість системи показників призводить до замкнутості багатьох даних оперативного обліку тільки в межах окремих служб підприємств. Звідси походять серйозні розходження даних оперативного й бухгалтерського обліку, збільшення розриву між ними, дублювання і паралелізм потоків інформації. Особливо наочно це можна побачити на прикладі оперативного обліку та контролю за ефективним використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, процесами формування витрат і собівартості продукції.

Водночас слід заперечити твердження, що між оперативним і бухгалтерським обліком не існує взаємозв'язку. Такий зв'язок є і прикладом може бути оперативно-бухгалтерський (сальдовий) метод обліку матеріалів, а також широке використання бухгалтерами різноманітних даних оперативного обліку для підвищення достовірності бухгалтерського обліку.

Зі впровадженням у виробництво електронних обчислювальних машин межі між оперативним і бухгалтерським обліком поступово зникатимуть. Застосування технічних засобів автоматичного та автоматизованого збирання та передачі інформації про виконання технологічних операцій, використання робочого часу, матеріалів, устаткування і т. п. уможливить використання тих самих первинних даних як для потреб управління (оперативний облік), так і для вартісного узагальнення в бухгалтерському обліку. Тоді зникне автономне існування кожного із видів господарського обліку і буде створено інтегровану систему обробки інформації, тобто єдину систему господарського обліку.

Статистичний облік — це система вивчення й контролю масових суспільних явищ. Для вивчення їх кількісної сторони у нерозривному зв'язку з якісною стороною статистичний облік підприємств будується, головно, на даних бухгалтерського й оперативного обліку, а також на даних первинного обліку, що організовується самостійно. Дані, отримані за допомогою цих видів обліку, обробляються статистичними методами та використовуються для контролю за виконанням показників на мікро-та макрорівні.

Статистичні установи широко використовують дані бухгалтерського обліку. Отримуючи від підприємств бухгалтерську звітність, вони тим самим отримують різнобічну інформацію про виробничу та фінансово-господарську діяльність усіх галузей і виробництв України. Ця інформація використовується відповідними комісіями Верховної Ради України для підготовки законодавчих актів, для оцінки та аналізу діяльності міністерств, відомств, галузей, окремих виробництв. В узагальненому вигляді дані бухгалтерської звітності публікуються в щорічних статистичних збірниках.

Органи статистики на місцях регулярно проводять на підприємствах обстеження невстановленого устаткування, понаднормових виробничих запасів, спостереження за використанням основних засобів, трудових ресурсів.

Дані статистичного обліку, особливо результати спостережень за використанням основних засобів, трудових ресурсів, широко застосовуються в бухгалтерському обліку з метою підвищення його достовірності.

Звідси можна зробити незаперечний висновок, що дані оперативного та статистичного обліку суттєво підвищують достовірність бухгалтерського обліку. Водночас і дані бухгалтерського обліку використовуються як в оперативному, так і в статистичному обліку. Відтак між трьома видами господарського обліку існує прямий і зворотний зв'язок (рис. 1.2).

Постійне підвищення рівня автоматизації обліково-аналітичних робіт посилює дійовість та оперативність бухгалтерського обліку. У Великобританії, наприклад, після кожної господарської операції відбувається автоматизований вихід на баланс. Тому керівництво підприємства (фірми) має можливість будь-коли отримати необхідну інформацію з даних саме бухгалтерського обліку, що виключає необхідність існування інших видів господарського обліку.

Отже, бухгалтерський облік — це система суцільного, безперервного та взаємозв'язаного відображення господарської діяльності підприємства, засіб узагальнення всіх господарських операцій у вартісному вираженні.

Бухгалтерський облік — це основа, ядро інформаційного забезпечення. У його системі формується близько 80 % усього обсягу інформації щодо діяльності підприємства.

Характерними особливостями бухгалтерського обліку є: реєстрація всіх без винятку господарських операцій; документальність; наявність спеціальних прийомів і способів обробки отриманих даних. Записи в бухгалтерському обліку здійснюються тільки на підставі правильно оформлених документів.

Бухгалтерський облік має відповідну ціль, для досягнення якої чітко визначені його завдання; він має свої параметри, предмет, об'єкти, метод та методичні прийоми, регламентовані форми й методи обліку, свою облікову політику та принципи.

Ціль обліку полягає в тому, щоб забезпечити керівництво, відповідні служби та фахівців підприємства необхідними достовірними даними для управління.

Особливого розгляду потребує визначення завдань бухгалтерського обліку, з якими нерозривно пов'язаний розподіл обов'язків економічних і технічних служб підприємств щодо здійснення внутрішньогосподарського контролю.

Завдання бухгалтерського обліку, сформульовані переважно ще в 30-ті роки, нині об'єктивно не відповідають його функціям і потребують переосмислення. При цьому необхідно виходити з того, що завдання неможливо розглядати й визначати у відриві від цілей.

За сучасних умов налічується близько 30-ти завдань бухгалтерського обліку, які різні науковці трактують по-різному. Дуже важливо те, що кожне п'яте завдання сформульовано як контроль за окремими напрямами діяльності підприємства: виконанням плану, наявністю та використанням коштів і матеріальних ресурсів, за мірою праці та споживання. Крім того, понад половина завдань із природи самого бухгалтерського обліку не випливає, а тому працівники бухгалтерій їх виконують унаслідок закріплених за ними обов'язків. До таких завдань належать: сприяння зростанню продуктивності праці та ліпшому використанню закріплених ресурсів; виявлення та використання резервів; дотримання фінансової дисципліни; дотримання режиму економії у використанні коштів; запровадження прогресивних та науково обґрунтованих методів обліку; збільшення ефективності використання обчислювальної техніки. Зрозуміло, що це не вичерпний перелік завдань, які постають перед бухгалтерським обліком або випливають із його природи. Одним із таких завдань, наприклад, є поточний контроль за законністю та цілеспрямованістю здійснюваних операцій, а щодо обліку трудових ресурсів і фонду споживання необхідно не просто мати дані про відпрацьований час і заробітну плату за категоріями працівників, а ще й забезпечити правильний розподіл заробітку між членами трудового колективу відповідно до кількості та якості затраченої ними праці.

У положенні про організацію бухгалтерського обліку й звітності в Україні визначено тільки три завдання:

забезпечення контролю за виконанням зобов'язань, наявністю та рухом майна, використанням матеріальних і фінансових ресурсів;

своєчасне запобігання негативним явищам у фінансово-господарській діяльності, виявлення та мобілізація внутрішньогосподарських резервів;

формування повної, достовірної інформації про господарські процеси і результати діяльності підприємства.

Ясна річ, що контроль за використанням матеріальних і фінансових ресурсів не може бути забезпечений зусиллями тільки працівників бухгалтерії — потрібні спільні дії фахівців усіх інших структурних підрозділів підприємства.

Беручи загалом, можна так сформулювати основні завдання бухгалтерського обліку:

безперервне, суцільне, взаємозв'язане й документоване спостереження за економічними процесами та явищами в усіх ланках економіки;

забезпечення всіх рівнів управління для прийняття управлінських рішень достовірною та своєчасною інформацією про економічні процеси і явища, що відбуваються, про стан засобів господарства;

створення вихідної інформаційної бази для планування, стимулювання, організації, регулювання, аналізу та контролю;

забезпечення контролю за законністю й доцільністю здійснюваних операцій господарської діяльності;

установлення спільно з іншими економічними й технічними службами контролю за збереженням майна;

забезпечення правильного розподілу тієї частки національного доходу, яка у формі заробітної плати надходить у розпорядження робітників і службовців відповідно до кількості та якості затраченої праці;

сприяння зміцненню законності у виробничій та фінансово-господарській сферах діяльності підприємств.

Останнє завдання стояло перед обліком протягом усього періоду його існування. Але на нього не завжди звертали увагу, через що порушень законності, недотримання нормативно-правових актів з боку працівників бухгалтерії було чимало. Для розуміння ролі бухгалтерського обліку в зміцненні законності у виробничій та фінансово-господарській сферах діяльності підприємств треба, передовсім, розглянути суть їхніх зв'язків.

Зв'язок законності з бухгалтерським обліком є прямим і безпосереднім. Цей зв'язок виявляється в тому, що будь-яка система бухгалтерського обліку підлягає законам держави та нормативним актам державних органів. Кожне відхилення від законів, інструкцій та положень щодо ведення бухгалтерського обліку та здійснення контролю є прямим порушенням законності.

Безпосередній зв'язок законності з бухгалтерським обліком полягає також і в тому, що ведення кожної ділянки облікової роботи (облік основних засобів, праці й заробітної плати, матеріалів, витрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції тощо) суворо регламентовано нормативними актами Уряду та відповідних державних органів. Окремі порушення є локальними і вони безпосередньо пов'язані із законністю, бо характеризують недоліки (можливо й зловживання) не в бухгалтерському обліку взагалі, а в конкретному організаційному підрозділі.

Питання дотримання законності виявляються у бухгалтерському обліку безпосередньо у тому разі, коли за виконання визначених функціональних обов'язків та допущені порушення несуть відповідальність працівники тільки бухгалтерії. Але є й такі роботи, ведення яких потребує зусиль і також низки інших економічних та технічних служб: питання збереження майна, дотримання кошторисно-фінансової дисципліни, організації внутрішньогосподарського контролю.

Первісні зв'язки дотримання законності з бухгалтерським обліком закладено вже в первинних документах. Кожний первинний документ оформляється згідно з поставленими вимогами і в ньому обов'язково треба дотримувати правової (юридичної") форми, тобто своєчасно зібрати підписи матеріально відповідальних та посадових осіб.

Основними причинами порушення законності в бухгалтерському обліку є такі:

слабкий поточний контроль за доцільністю здійснюваних операцій виробничої та фінансово-господарської діяльності;

недостатній рівень організації праці адміністративно-управлінського персоналу;

недостатня узгодженість посадових інструкцій та положень про структурні підрозділи щодо відповідальності, строків отримання, обробки та передачі інформації;

недостатня пропаганда правових знань на підприємствах та неспроможність багатьох керівників правильно застосовувати чинне законодавство в практичній роботі;

надто повільне впровадження в практику вдосконалених форм і методів обліку та контролю.

Суть порушень і упущень щодо ведення бухгалтерського обліку та здійснення контролю, як правило, полягає в неналежному виконанні працівниками бухгалтерії своїх функціональних обов'язків, унаслідок чого стають можливими викривлення та приписки в обліку та звітності, недотримання вимог нормативних актів. Найбільш наочно зв'язок між окремими упущеннями у веденні бухгалтерського обліку та організації внутрігосподарського контролю і прямими порушеннями законності можна бачити на прикладі обліку й контролю товарно-матеріальних цінностей.

Одним із головних завдань обліку й контролю товарно-матеріальних цінностей є забезпечення їх збереження. Але в теорії та на практиці склалась така ситуація, коли перелік питань, що входять до поняття «збереження товарно-матеріальних цінностей», не чітко визначено. Відтак працівники економічних та технічних служб підприємств і навіть юрисконсульти просто випускають із уваги цілу низку принципових питань. Це стосується не тільки щоденної роботи працівників економічних і технічних служб підприємств, а й роботи відомчого, внутрішньогосподарського та громадського контролю, коли в процесі проведення комплексних ревізій та тематичних перевірок деякі питання збереження товарно-матеріальних цінностей узагалі не розглядаються.

Чітке визначення завдань бухгалтерського обліку — одна з найважливіших передумов для досягнення його цілей. Зрозуміло, що в процесі реалізації завдань бухгалтерського обліку фахівці можуть натрапити на неординарні ситуації, які потребують нестандартних рішень. У цьому разі дуже важливим є не просто творчий підхід до вирішення питань, а й дотримання загальних принципів бухгалтерського обліку, а саме:

Повсюдності, тобто обов'язковість ведення бухгалтерського обліку на всьому терен і України без будь-яких винятків.

Всезагальності, тобто дотримання всіма юридичними особами (підприємствами, об'єднаннями, організаціями, установами) незалежно від підпорядкування чи галузевої належності єдиної методології бухгалтерського обліку.

Універсальності, тобто визнання того, що бухгалтерський облік є не просто одним із видів людської діяльності, а однією з найважливіших функцій управління і основою інформаційного забезпечення.

Документальності, тобто неухильне дотримання принципу фіксації господарських операцій та накопичення інформації тільки на підставі правильно оформлених документів.

Регламентованості, тобто ведення бухгалтерського обліку тільки відповідно до рішень Уряду України, інструкцій, положень, вказівок Мінфіну України.

Цілеспрямованості, тобто досягнення цілі з допомогою використання всіх складових (елементів) методу бухгалтерського обліку (документації, інвентаризації, рахунків, подвійного запису, оцінки, калькуляції, балансу, звітності).

Звітування, тобто подання узагальнених даних бухгалтерського обліку для використання за призначенням відповідними споживачами (керівними органами, акціонерами, податковими адміністраціями, банківськими установами, фінансовими, статистичними, правоохоронними і т. п. органами).

Дійовості, тобто своєчасного реагування на інформацію, термінового прийняття рішень на підставі даних бухгалтерського обліку, підвищення його оперативності і на цій основі створення єдиної системи обліку і статистики, для поліпшення збереження майна, ефективного використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, забезпечення прибутковості.

Безперервності, тобто організації та ведення обліку від моменту створення підприємства до моменту його ліквідації чи реорганізації.

Відображення в обліку доходів і витрат, як і всіх господарських операцій, у момент їхнього виникнення, а не в момент надходження або сплати грошей.

Використання в бухгалтерському обліку натуральних, трудових і грошових вимірників, але підсумкове узагальнення всіх господарських операцій підприємств у грошовому вимірнику (гривнях).

Виходячи з цих основоположних принципів необхідно, проте, пам'ятати, що правильне ведення бухгалтерського обліку безпосередньо залежить і від того, наскільки точно працівники бухгалтерії дотримуються нормативних вимог. До бухгалтерського обліку ставляться, зокрема, такі вимоги:

Точність — ведення поточного бухгалтерського обліку тільки на підставі первинних документів з використанням установлених форм, методів та вимірників без будь-яких округлень, застосування раціональних та ефективних форм і методів обліку.

Достовірність — записи у бухгалтерському обліку мають бути точно підтверджені даними первинних документів.

Юридична обгрунтованість — належне оформлення первинних документів та наявність у них необхідних підписів.

Реальність показників обліку та їх порівнянність.

Тотожність синтетичного й аналітичного обліку.

Узагальнення облікових даних на 1-ше число кожного місяця.

Своєчасність — забезпечення необхідною інформацією відповідних структур, фахівців, акціонерів, власників у встановлений строк.

Максимальне використання обчислювальної техніки та типових програм автоматизації обліку.

Застосування уніфікованих та стандартизованих первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку.

Дотримання єдиної методики обчислення показників та оцінки активів балансу.

Повнота — всі господарські операції, які правильно оформлені первинними документами, підлягають запису в регістрах бухгалтерського обліку на відповідних його рахунках без будь-яких винятків.

Економічність — забезпечення організації та ведення бухгалтерського обліку без перевищення гранично допустимих витрат.

Виходячи з міжнародного досвіду, бухгалтерський облік поділяють на два види — фінансовий та управлінський, які в сукупності становлять єдину систему. Державна податкова адміністрація України запровадила ще й податковий облік. Але на державному рівні (Кабінетом Міністрів і Міністерством фінансів) такого поділу поки що не узаконено, а отже, підприємства й досі ведуть єдиний бухгалтерський облік.

Суть фінансового обліку полягає в накопиченні інформації щодо всіх аспектів діяльності підприємства. Це офіційний облік, який підприємства ведуть відповідно до їхньої облікової політики та чинних інструкцій, положень та вказівок Уряду. Мінфіну, Мінекономіки і Держкомстатистики. Відтак у фінансовому обліку відображаються операції та процеси, пов'язані з обліком наявності й руху основних і оборотних засобів, коштів, використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, обліком джерел утворення майна. На підставі даних фінансового обліку складається офіційна бухгалтерська звітність, яка використовується внутрішніми споживачами та зовнішніми користувачами.

Управлінський облік призначено для накопичення інформації для внутрішніх потреб, а тому часто його називають виробничим внутрішнім обліком. Особливістю управлінського обліку є те, що його підприємства ведуть за власною методикою, яка не регламентується будь-якими інструкціями чи правилами. Здебільшого це процеси та операції, пов'язані з обліком витрат на виробництво, формуванням собівартості продукції.

Спільність видів бухгалтерського обліку полягає в тому, що вони базуються на єдиних принципах і методології, здійснюються в межах облікової політики підприємства, мають одну ціль — своєчасне одержання інформації для прийняття управлінських рішень.

Різниця цих видів бухгалтерського обліку полягає:

у різній методиці накопичення інформації, що випливає з форм і методів ведення кожного виду обліку;

у різних користувачах інформації фінансового й управлінського обліку;

у різних строках накопичення, обробки та передачі інформації для управління чи фінансового обліку.