Теорія бухгалтерського обліку (2001)

Як відомо, усі господарські операції вважаються такими, що відбулися, тільки тоді, коли вони оформлені документально. Жоден рух коштів, засобів виробництва, джерел утворення майна не може бути врахованим, якщо на їх надходження чи вибуття бракує відповідних документів. Але в діяльності підприємств відбуваються й невидимі процеси, що призводять до певної втрати товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), які документально зафіксувати не можна. Це так звані природні втрати цінностей під час доставки та зберігання — усушка, утруска, випаровування, розпорошення, розливання. Утрати можуть бути також із суб'єктивних причин: пересортиця, недостача, крадіжка.

Ці втрати ТМЦ призводять до невідповідності даних поточного бухгалтерського обліку фактичній наявності майна. Щоб ліквідувати цю невідповідність та впевнитись у забезпеченні належного збереження майна, необхідно періодично проводити інвентаризацію.

У прямому розумінні інвентаризація — це періодична перевірка наявності та стану ТМЦ (основних і оборотних засобів) в натурі, а також наявності коштів. Інвентаризувати — значить виконувати технічні дії зі складання опису інвентарю, майна. Інвентаризацію проводить спеціальна комісія у складі не менше 3-х осіб, включаючи матеріально відповідальну особу. Готуючись до проведення інвентаризації треба завжди дотримуватись принципу раптовості.

Проводячи інвентаризацію, комісія водночас виявляє не тільки наявність, а і якість ТМЦ, умови зберігання майна, що береться до уваги для розробки превентивних заходів із забезпечення збереження основних і оборотних засобів, коштів (грошей). Отже, результати інвентаризації використовуються для підтвердження правильності й достовірності даних поточного бухгалтерського обліку.

Проте, оскільки інвентаризація є складовим елементом методу бухгалтерського обліку, її здебільшого розуміють значно ширше — як засіб, за допомогою якого виявляють все те, що не підлягає щоденному обліку, тобто як засіб для приведення у відповідність даних поточного бухгалтерського обліку з фактичною наявністю майна, коштів, фінансових зобов'язань.

Відтак можна визначити цілі та завдання інвентаризації.

Цілі інвентаризації — виявити фактичну наявність майна, коштів, фінансових зобов'язань і привести дані поточного бухгалтерського обліку у відповідність із фактичним станом речей.

Завданнями інвентаризації є:

а) виявлення фактичної наявності основних засобів, нематеріальних активів, незавершених капітальних вкладень, устаткування, виробничих запасів, незавершеного виробництва, коштів, цінних паперів, інших основних, оборотних та позаоборотних активів;

б) установлення надлишків чи недостач цінностей і коштів через порівнювання (зіставлення) фактичної наявності з даними бухгалтерського обліку;

в) виявлення товарно-матеріальних цінностей, які частково втратили свою первісну якість чи застарілі, а також матеріальних цінностей та нематеріальних активів, що не використовуються;

г) перевірка дотримання умов і порядку зберігання матеріальних цінностей та коштів, а також правил утримання й використання основних засобів;

д) перевірка реальної вартості зарахованих на баланс основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, цінних паперів, фінансових вкладень, грошових сум у касах, на рахунках банків, коштів у дорозі, дебіторської і кредиторської заборгованості, незавершеного виробництва, витрат майбутніх періодів, резервів, фондів, наступних витрат і платежів.

Інвентаризації класифікують за відповідними ознаками (рис. 5.5).

Залежно від організації внутрішньогосподарського контролю на підприємствах інвентаризації бувають планові та позапланові: планові — коли вони були передбачені планом контрольно-ревізійної роботи на календарний рік; позапланові пов'язані, як правило, з непередбаченими обставинами — стихійні лиха, крадіжки, аварії, вимоги судово-слідчих органів тощо.

Повна інвентаризація охоплює всі місця зберігання ТМЦ, коштів (грошей), інших основних і оборотних засобів, джерел утворення майна, тобто її проводять одночасно в усіх матеріально відповідальних осіб; часткова інвентаризація охоплює окремі групи або види майна чи окремі джерела його утворення (наприклад, кошти, пальне, транспортні засоби, цінні папери тощо) і проводиться тільки у відповідних матеріально відповідальних осіб.

У зв'язку з тим, що одночасне проведення інвентаризації в усіх матеріально відповідальних осіб є дуже громіздким і потребує великих затрат праці, цей вид інвентаризації використовується здебільшого тільки за форс-мажорних обставин.

Як за повної, так і за часткової інвентаризації, ТМЦ і кошти можуть перевірятись або суцільним, або вибірковим методами. Усе залежить від того, коли проводилась остання інвентаризація та які були її результати. Суцільна інвентаризація — це перевірка фактичної наявності всіх без винятку цінностей, що перебувають у відповідному місці зберігання — складі, коморі, дільниці тощо; вибіркова інвентаризація охоплює тільки окремі цінності — здебільшого це якісь дефіцитні чи надто коштовні речі.

Повторні й додаткові інвентаризації проводяться, як правило, через незадовільне проведення основних. Вони можуть призначатись рішенням керівництва підприємства, керівної організації, правоохоронних органів — суду, прокуратури, міліції. За повторної інвентаризації виконуються ті самі процедури, що й за суцільної перевірки. Додаткова інвентаризація має на меті, здебільшого, виявлення фактичної наявності конкретних цінностей, а тому за своїм змістом вона часто відповідає вимогам вибіркової інвентаризації.

Місячні, квартальні, піврічні та щорічні інвентаризації проводяться в міру потреби, з розпорядження керівництва підприємства.

Відповідальність за організацію інвентаризації несе керівник підприємства, який повинен створити необхідні умови для її проведення в стислі строки, визначити об'єкти, кількість і термін проведення, крім випадків, коли інвентаризація є обов'язковою.

Проведення інвентаризації є обов'язковим:

а) за реорганізації підприємства і зміни форм власності;

б) перед складанням річної бухгалтерської звітності, якщо інвентаризація майна, цінностей, коштів і зобов'язань проводилась до 1 жовтня. При цьому інвентаризацію будівель, споруд та інших нерухомих об'єктів основних засобів можна проводити один раз на три роки, а бібліотечних фондів — один раз на п'ять років;

в) за зміни матеріально відповідальних осіб;

г) за виникнення підозри щодо можливості крадіжок, пограбувань чи зловживань, псування цінностей;

д) на вимогу судово-слідчих органів;

є) у разі аварій, пожежі, стихійного лиха;

ж) за переоцінювання товарно-матеріальних цінностей;

з) за ліквідації підприємства.

Інвентаризація може бути обов'язковою також за колективної (бригадної) матеріальної відповідальності, коли відбувається зміна керівника колективу (бригадира), у разі вибуття з колективу (бригади) понад половину його членів, а також на вимогу навіть одного члена колективу (бригади).

За проведення обов'язкової інвентаризації перевіркою охоплюються і ті ТМЦ, котрі перебувають на відповідальному зберіганні і облік яких ведеться на позабалансових рахунках.

У разі, коли постачальник відмовляється задовольнити претензію за недовантаження товарів, проводиться вибіркова інвентаризація тих цінностей, на які було заявлено претензії.

Особливу групу цінностей становлять дорогоцінні метали й коштовні камені, інвентаризація яких проводиться згідно з Інструкцією Міністерства фінансів України про порядок отримання, використання, обліку, зберігання і транспортування дорогоцінних металів і коштовних каменів на підприємствах, в об'єднаннях, установах і організаціях (затверджено 29.12.92).

Інвентаризація різних видів матеріальних цінностей, коштів та фінансових зобов'язань має певні особливості. Інвентаризація ТМЦ в коморах та на складах забирає багато часу і потребує великих затрат праці, а визначення результатів — професійного досвіду та дуже уважного ставлення. Якщо інвентаризація розрахункових операцій базується на облікових даних і підставою для підтвердження сальдо дебіторської чи кредиторської заборгованості є акт звірки розрахунків, то залишки матеріальних цінностей і коштів підтверджуються їх фактичною наявністю, установленою з допомогою підрахунку, зважування, обмірювання і т. п.

Перевіряючи розрахунки з дебіторами і кредиторами, постачальниками, покупцями та замовниками, інвентаризаційна комісія повинна особливу увагу звернути на реальність заборгованості, недопущення прострочення строків позовної давності.

Спільним в інвентаризації майна і джерел його утворення є підготовча робота, суть якої полягає в доборі членів інвентаризаційної комісії та прийнятті розпорядчих документів керівництвом підприємства. З метою дотримання єдиної методики й техніки інвентаризаційної роботи Міністерство фінансів України розробило «Інструкцію по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів і розрахунків», затверджену наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 № 69 (зі змінами, внесеними наказом Міністерства фінансів України від 05.12.97 № 268).

Інвентаризаційна робота на підприємствах здійснюється постійно діючою інвентаризаційною комісією, склад якої затверджує керівник підприємства. До цієї комісії входять: керівник (заступник керівника) підприємства — голова; головний бухгалтер, керівники окремих структурних підрозділів, провідні фахівці — члени комісії.

Для безпосереднього проведення інвентаризації в місцях зберігання виробничих запасів з рішення керівника підприємства створюються робочі інвентаризаційні комісії, до складу яких входять інженери-технологи, інженери-механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери й інші досвідчені фахівці, які добре знають об'єкт інвентаризації, ціни та первинний облік. Робочі інвентаризаційні комісії очолюють представники керівника підприємства. Забороняється призначати головами робочих інвентаризаційних комісій тих самих матеріально відповідальних осіб та тих самих працівників два роки поспіль.

Постійно діючі інвентаризаційні комісії повинні:

проводити профілактичну роботу із забезпечення збереження майна, заслуховувати на своїх засіданнях керівників структурних підрозділів з цього питання;

організовувати проведення інвентаризацій та здійснювати інструктаж членів робочих інвентаризаційних комісій;

здійснювати контрольні перевірки правильності проведення інвентаризацій, вибіркові інвентаризації ТМЦ у місцях їхнього зберігання та переробки в міжінвентаризаційний період;

контролювати збереження майна та дотримання матеріально відповідальними особами правил зберігання ТМЦ і ведення складського обліку;

перевіряти правильність підсумків інвентаризацій та в окремих випадках, з доручення керівника підприємства, проводити повторні суцільні інвентаризації;

розглядати письмові пояснення осіб, які допустили недостачу й псування цінностей, інші порушення, що фіксується в протоколі із зазначенням причин, винних осіб та вжитих заходів.

Постійно діючі інвентаризаційні комісії фактично виконують роль центральних (головних) інвентаризаційних комісій, основна функція яких полягає в організаційно-методичному керівництві інвентаризаційною роботою та контролюванні збереження майна на підприємствах.

Функції робочих інвентаризаційних комісій суттєво відрізняються від функцій постійно діючих інвентаризаційних комісій. Робочі інвентаризаційні комісії повинні забезпечити:

— безпосереднє проведення інвентаризацій основних і оборотних засобів, тобто товарно-матеріальних цінностей, незавершеного виробництва, коштів, цінних паперів та інших грошових документів, а також нематеріальних активів, фінансових вкладень і фінансових зобов'язань, розрахункових операцій, джерел утворення майна;

— своєчасність і якість проведення інвентаризацій та визначення їх результатів, які мають бути зафіксовані в протоколі з пропозиціями щодо зарахування недостач і надлишків унаслідок пересортиці, списання недостач у межах норм природної втрати, а також наднормативних недостач і втрат від псування цінностей.

Робочі інвентаризаційні комісії наділено правом унесення пропозицій з питань удосконалення процесів надходження, зберігання й відпуску ТМЦ; поліпшення обліку і контролю наявності та руху матеріальних цінностей, а також реалізації зайвих та непотрібних підприємству основних засобів, нематеріальних активів, виробничих запасів, інвентарю тощо.

Відтак головна функція робочих інвентаризаційних комісій полягає в безпосередньому проведенні інвентаризацій, якість яких контролюється постійно діючою інвентаризаційною комісією з допомогою контрольних перевірок. Контрольні перевірки треба проводити після закінчення інвентаризації і обов'язково до відкриття складу, комори, секції, де відбувалася інвентаризація. Вони проводяться за обов'язкової участі членів робочих інвентаризаційних комісій та матеріально відповідальних осіб. Контрольній перевірці, як правило, підлягають коштовні вироби, дорогоцінні метали, коштовні камені, дефіцитні сировина, матеріали, готова продукція. У разі виявлення суттєвих розбіжностей між даними інвентаризаційного опису і даними контрольної перевірки керівником підприємства призначається новий склад робочої інвентаризаційної комісії для проведення повторної суцільної інвентаризації цінностей. За незадовільного проведення інвентаризації керівник підприємства повинен терміново розглянути питання про відповідальність першого складу робочої інвентаризаційної комісії.

Результати контрольних перевірок інвентаризацій оформляються актами (табл. 5.1), які реєструються бухгалтерією в спеціальній книзі (табл. 5.2).

Інвентаризація основних і оборотних засобів проводиться послідовно на місцях зберігання цінностей. Якщо виявлено об'єкти основних засобів, не занесені до облікової відомості, інвентаризаційна комісія повинна встановити, коли і на підставі чого споруджувалися ці об'єкти, за рахунок яких джерел списано витрати на їх спорудження. Трапляються також випадки, коли на підприємствах є «безгосподарні» основні засоби, тобто основні засоби, щодо яких бракує конкретних матеріально відповідальних осіб. Усі ці моменти інвентаризаційна комісія висвітлює в протоколі.

Інвентаризація товарно-матеріальних цінностей також має принципові відмінності від інвентаризації коштів, розрахункових операцій, джерел утворення майна. Ці відмінності стосуються передовсім самого процесу проведення інвентаризації та виведення її результату.

Проведення інвентаризації будь-якого виду майна відбувається з наказу (розпорядження) керівника підприємства. У наказі обов'язково зазначається об'єкт інвентаризації, склад робочої інвентаризаційної комісії (голова і члени комісії), дата початку й закінчення інвентаризації. Підписання керівником підприємства наказу є актом надання повноважень робочій інвентаризаційній комісії.

Робоча інвентаризаційна комісія (далі — інвентаризаційна комісія), приступаючи до проведення інвентаризації, пред'являє свої повноваження, уточнює місця зберігання товарно-матеріальних цінностей і припиняє всі операції з ними. Якщо у віданні матеріально відповідальної особи є цінності, котрі зберігаються в інших приміщеннях, інвентаризаційна комісія негайно опечатує ці приміщення. На вимогу інвентаризаційної комісії матеріально відповідальна особа складає звіт на момент інвентаризації і дає розписку, що всі ТМЦ, які перебувають у її віданні, оприбутковано повністю або на належних підставах списано на видатки.

Голова інвентаризаційної комісії візуально перевіряє звіт, підписує кожний документ і ставить дату. Таку процедуру необхідно виконати для запобігання можливій заміні первинних документів та необґрунтованим претензіям з боку матеріально відповідальних осіб щодо оприбутковування та списання ТМЦ. Після цього звіт матеріально відповідальної особи передається в бухгалтерію для перевірки, а інвентаризаційна комісія приступає до роботи.

Процес інвентаризації товарно-матеріальних цінностей супроводжується перевіркою їхньої фактичної наявності. При цьому цінності переважуються, обмірюються, перелічуються в порядку їх розміщення в даному приміщенні (неприпустимим є безладний перехід комісії від одного виду цінностей до іншого). У разі, коли ТМЦ, що підлягають інвентаризації, зберігаються в різних ізольованих приміщеннях, інвентаризація проводиться послідовно в усіх місцях зберігання. Після перевірки цінностей комісія опечатує приміщення і тільки тоді переходить до наступного складу чи комори.

Фактичну наявність ТМЦ інвентаризаційна комісія фіксує в інвентаризаційних описах. На неякісні й зіпсовані ТМЦ та цінності, що перебувають на відповідальному зберіганні або передані на комісію для реалізації чи відправлені на переробку, інвентаризаційні описи складаються окремо.

Інвентаризаційні описи заповнюються інвентаризаційною комісією (у двох примірниках) і матеріально відповідальною особою. Після заповнення кожної сторінки інвентаризаційна комісія і матеріально відповідальна особа окремо підбивають кількість натуральних одиниць (без огляду на те, що вони різні — штуки, кілограми, літри, тонни, метри тощо), записують їх словами і засвідчують своїми підписами. У результаті на кожній закінченій сторінці інвентаризаційного опису має бути словами записано: номер сторінки, з якого порядкового номера вона починається і яким закінчується; кількість натуральних одиниць. Наприклад, «сторінка п'ята: розпочато порядковим номером сто двадцять один і закінчено порядковим номером сто п'ятдесят; кількість натуральних одиниць — дві тисячі сімсот тридцять дев'ять; підписи (членів інвентаризаційної комісії, матеріально відповідальної особи)». Такий порядок зберігається до кінця інвентаризації, після чого підбивають загальну кількість натуральних одиниць і закривають інвентаризаційний опис. Від матеріально відповідальної особи беруть підписку із зобов'язанням зберегти перелічені в опису цінності.

Під час проведення інвентаризації інколи виникають ситуації, коли треба терміново прийняти або відпустити товарно-матеріальні цінності. Такі операції здійснюються за обов'язкової участі інвентаризаційної комісії. Досвід свідчить, що найраціональніше ТМЦ, які щойно надійшли, в інвентаризаційний опис не включати, а голові інвентаризаційної комісії на документі постачальника зробити помітку: «Цінності надійшли під час інвентаризації, до інвентаризаційного опису їх не включено». Відпущені цінності навпаки — треба включати в інвентаризаційний опис. На видаткових документах голова інвентаризаційної комісії має написати, що відпущені цінності включено в інвентаризаційний опис під відповідними порядковими номерами. Прибуткові й видаткові документи матеріально відповідальна особа включає у свій звіт після інвентаризації і передає в бухгалтерію в установленому порядку.

Основні й додаткові інвентаризаційні описи, що надійшли в бухгалтерію, використовуються для виведення результату інвентаризації. Спочатку обраховується попередній результат, для чого в інвентаризаційному описі поряд із даними про фактичну наявність ТМЦ працівники бухгалтерії або обчислювального центру проставляють кількісні та вартісні показники цінностей за даними бухгалтерського обліку, обчислюють результат, який збігається (не збігається) з обліковими даними.

Усі позиції, де виникли розбіжності у вигляді недостач, надлишків і сумарних різниць, переносяться в порівняльну відомість, що в ній обраховується кінцевий результат інвентаризації. У цьому обрахунку бере участь інвентаризаційна комісія, яка свої пропозиції щодо виявлених недостач, надлишків чи сумарних різниць фіксує в протоколі.

Взаємозалік недостач і надлишків можливий тільки як виняток у межах однієї товарної групи і однойменних товарно-матеріальних цінностей за умови, що надлишки й недостачі виникли за той самий період і в тієї самої матеріально відповідальної особи. Непокриті недостачі й сумарні різниці відносять на винних осіб. Коли таких нема, то сумарні різниці розглядаються як недостача цінностей понад норми природної втрати і списуються за рахунок прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства. Причини виникнення сумарних різниць ретельно з'ясовуються, уточнюються інвентаризаційною комісією та пояснюються в протоколі. Протокол інвентаризаційної комісії керівник підприємства має розглянути й затвердити в 5-денний строк.

Результати інвентаризації відображаються в бухгалтерському обліку підприємства в тому місяці, в якому було закінчено інвентаризацію, але не пізніше грудня звітного року. При цьому лишки ТМЦ та сумарні різниці понад недостачу цінностей відносять на збільшення прибутків від фінансово-господарської діяльності підприємства.

Інвентаризація ТМЦ у складах, коморах, дільницях за своєю значущістю для збереження майна має величезну вагу. Не випадково все більше з'являється пропозицій щодо впровадження безперервних інвентаризацій, постійного пошуку ефективних заходів для збереження майна, підвищення ефективності використання матеріальних ресурсів на виробництві.

Поліпшення використання матеріальних цінностей на виробництві залежить від багатьох факторів: якості самих ТМЦ; організації відпуску їх на виробництво; умов зберігання; типу й технології виробництва; організації внутрішнього контролю в процесі виробництва. Ці фактори безпосередньо впливають на собівартість продукції, а відтак належного значення треба надавати інвентаризації-незавершеного виробництва.

За інвентаризації незавершеного виробництва складають два описи: інвентарний опис незавершеного виробництва, в якому вказується назва заділу, стадії, ступінь готовності виробів, кількість і обсяг робіт, та інвентаризаційний опис матеріальних цінностей, куди включають сировину, матеріали, покупні напівфабрикати, що зберігаються на робочих місцях і ще не надійшли на обробку. Знаючи процент готовності відповідного виду готової продукції та використовуючи технологічну карту, інвентаризаційна комісія розрахунковим способом визначає кількість і вартість матеріальних цінностей, витрачених на конкретний виріб.

Інвентаризація незавершеного капітального будівництва також має свої особливості. Інвентаризаційна комісія встановлює фактичні обсяги виконаних будівельно-монтажних робіт і, використовуючи проектно-кошторисну документацію, будівельні норми і правила, робочі креслення, визначає кількість і вартість витрачених ТМЦ. При цьому особливу увагу слід звернути на устаткування, передане для монтажу, бо досить часто трапляються випадки, коли монтажні роботи ще не починались, а устаткування вже списане.

У процесі інвентаризації розрахунків підприємство повинно передати всім своїм дебіторам дані про їхню заборгованість. Підприємства-дебітори зобов'язані протягом 10-ти днів від дня одержання цих даних підтвердити заборгованість або заявити свою незгоду. У разі, коли до кінця звітного періоду розбіжності не ліквідовано чи залишено не з'ясованими, розрахунки з дебіторами і кредиторами кожна сторона відображує у своєму балансі в сумах, що випливають з даних поточного бухгалтерського обліку і визнаються нею справедливими.

Підприємства та організації повинні щорічно звітувати про результати проведених у звітному році інвентаризацій. А тому ця інформація обов'язково висвітлюється в пояснювальній записці до річного звіту та в спеціальній відомості (табл. 5.3).