Фінансова діяльність підприємства (2000)

Процес зносу й поступового перенесення вартості основних засобів на виготовлюваний за їхньою участю продукт називається амортизацією. Водночас амортизація є елементом системи оподаткування прибутку підприємств. У Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств" записано: "Під терміном амортизація основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань".

Амортизаційні кошти надходять підприємству у складі виручки від реалізації готової продукції (робіт, послуг) і накопичуються для подальшого використання як джерела відтворення вартості основних засобів. Вони являють собою кошти для простого відтворення основних засобів. Проте якщо в результаті технічного прогресу у відповідних галузях народного господарства відбувається зниження собівартості засобів виробництва, що там створюються, і, відповідно, зниження оптових цін на них, то амортизаційні кошти можуть виступати і як джерело розширеного відтворення основних засобів.

Амортизаційні кошти накопичуються підприємствами поступово і використовуються для вкладень в основні засоби не відразу, а в міру накопичення. Тому якийсь час вони є вільними, відкладаються на банківських рахунках або вкладаються підприємствами в оборотні засоби й засоби обігу. Вкладення цих коштів (які є частиною фонду основних коштів) в оборотні засоби й засоби обігу переконливо свідчить про неприпустимість змішування понять "основні засоби", "засоби обігу" з фінансовими поняттями "основні кошти", "оборотні кошти": вочевидь, у даному разі мова йде про фінансування оборотних засобів і засобів обігу за рахунок основних коштів. Така позиція, проте, в економічній літературі та господарській практиці поки що не знаходить визнання. Зазвичай вільні амортизаційні кошти відносять до оборотних коштів.

Сума амортизаційних відрахувань від вартості основних засобів має покрити витрати підприємства на придбання (будівництво, монтаж) і витрати на поліпшення основних засобів (реконструкція, модернізація). Виходячи з цього побудована система нарахування амортизації, причому вона побудована за різними, несхожими між собою принципами в системі податкового обліку (для цілей оподаткування) та в системі бухгалтерського обліку (за П(С)БО 7).

Згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств", порядок нарахування амортизації диференційовано за групами основних засобів. Загальним для всіх груп є метод нарахування амортизації, а саме — від залишкової вартості основних засобів. Законодавством установлені такі норми амортизації у відсотках до балансової (тобто залишкової) вартості кожної з трьох груп основних засобів на початок звітного періоду (в розрахунку на квартал): група 1 — 1,25 відсотка, група 2 — 6,25 відсотка, група 3 — 3,75 відсотка.

Нарахування амортизації здійснюється за кожним інвентарним об'єктом основних засобів групи 1 (будівля, споруда тощо) і за сукупною балансовою вартістю відповідно групи 2 і групи 3 — незалежно від балансової вартості кожного об'єкта (верстат, машина, прилад тощо) і часу введення його в експлуатацію.

Для правильного нарахування податкової амортизації підприємства мають насамперед додержуватися встановленого податковим законодавством порядку визначення балансової вартості групи основних засобів (а для першої групи — кожного інвентарного об'єкта) на початок звітного періоду (кварталу). .

Приклад.

Визначається балансова вартість 3-ї групи основних засобів промислового підприємства для нарахування амортизації у II кварталі 2001 р. Балансова вартість групи на 1 січня 2001 р. — 6140 тис. грн.; витрати на придбання об'єктів основних засобів даної групи у І кварталі 2001 р. — 344 тис. грн.; списано витрат, пов'язаних з поліпшенням основних засобів (ремонти та ін.) на збільшення вартості основних засобів у І кварталі 2001 р. — 133 тис. грн.; виведено з експлуатації основних засобів за І квартал 2001 р. — 128 тис. грн.; сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у І кварталі 2001 р. — 240 тис. грн. За цих умов балансова вартість 3-ї групи основних засобів становить (6140 + 344+ 133 — - 128 - 240) = 6249 тис. грн., а сума амортизаційних відрахувань за II квартал становите

3,75 • 6249 : 100 = 234,4 тис. грн.

У зв'язку з застосуванням при нарахуванні амортизації методу зменшеного залишку (тобто нарахування амортизації з залишкової вартості) постає питання про граничні значення вартості основних засобів, за яких амортизація не нараховується. Щодо об'єктів основних засобів першої групи (будівлі, споруди, передавальні пристрої) встановлено, що в разі досягнення їх залишковою вартістю розміру ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян* їхня балансова вартість (для цілей нарахування амортизації) зводиться до нуля (тобто амортизаційні відрахування з

цього моменту не нараховуються) і списується на валові витрати того звітного періоду, коли це відбулося, а також на затрати виробництва.

Інший порядок встановлено для основних засобів другої і третьої груп. Амортизація цих основних засобів здійснюється в цілому за відповідними групами до моменту досягнення залишкової вартості групи нульового значення (це може бути у зв'язку з ліквідацією і реалізацією об'єктів, що входять до неї).

Різний підхід до нарахування амортизаційних відрахувань щодо першої, другої і третьої груп основних засобів передбачений у разі виведення з експлуатації окремих об'єктів, що може бути у зв'язку з ліквідацією об'єкта, який не підлягає продажу, а подальша його експлуатація не має економічного сенсу; або у зв'язку з тимчасовим припиненням експлуатації на період капітального ремонту, реконструкції, модернізації, консервації. Якщо у всіх таких випадках йдеться про об'єкт основних засобів першої групи, його балансова вартість для цілей амортизації (що не впливає на бухгалтерський облік вартості основних засобів) дорівнює нулю аж до моменту зворотного введення в експлуатацію. На відміну від основних засобів першої групи, в разі виведення з експлуатації основних засобів другої і третьої груп у зв'язку з їх ліквідацією, капітальним ремонтом, реконструкцією, модернізацією, консервацією балансова вартість цих груп не зменшується, тобто на них нараховуються амортизаційні відрахування.

Невиробничі основні засоби, тобто такі, які безпосередньо не використовуються в господарській діяльності підприємства, амортизації підлягають, але облік руху вартості, сум амортизації (зносу) відокремлений від обліку виробничих основних засобів і податкового обліку, тобто не впливає на формування податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємства.

Податкове законодавство дозволяє підприємствам самостійно приймати рішення про застосування так званої прискореної амортизації основних засобів третьої групи (по суті — активної частини основних засобів), які придбані після 1 липня 1997 р. Такого права не мають лише підприємства, які здійснюють продаж своєї продукції за регульованими державними цінами, а також підприємства, які визнані такими, що займають монопольне становище на ринку.

Прискорена амортизація основних засобів дає змогу підприємству швидше, ніж на те розрахована встановлена норма "податкової" амортизації (приблизно 15 відсотків на рік від залишкової вартості), відтворювати вартість машин та устаткування, оновлювати їх. Прискорена амортизація здійснюється за нормами, встановленими до первісної вартості об'єктів основних засобів, збільшеної на суму витрат на їх поліпшення; ці норми передбачають стовідсоткову амортизацію протягом семи років експлуатації, причому в перші роки суми амортизації значно перевищують амортизаційні суми, які нараховуються в кінці терміну служби (норма амортизації першого року дорівнює 15 відсоткам, другого — ЗО відсоткам, третього — 20 відсоткам, четвертого — 15 відсоткам, п'ятого — 10 відсоткам, шостого і сьомого років — по 5 відсотків). Облік об'єктів основних засобів, стосовно яких запроваджена прискорена амортизація, ведеться окремо від інших об'єктів, які складають третю групу. Індексації у зв'язку з інфляцією такі об'єкти не підлягають.

Грошовий потік підприємств, які вдаються до прискореної амортизації активної частини основних засобів, зростає спочатку за рахунок того, що на суму збільшення амортизаційних відрахувань зменшується прибуток як об'єкт оподаткування (тобто підприємство зменшує платежі у вигляді податку на прибуток з одночасним зростанням, надходження амортизаційних коштів). Надалі підприємство має змогу швидше оновлювати активну частину основних засобів, впроваджувати у виробництво нову техніку, що є фактором економії трудових витрат. Цим визначається економічна ефективність прискореної амортизації активної частини основних засобів у системі податкового обліку.

Нарахування амортизації основних засобів у системі бухгалтерського обліку побудоване на інших принципах, основні з них такі:

всі основні засоби, крім землі, є об'єктом амортизації;

наявність декількох (шести) методів нарахування амортизації і права будь-якого підприємства у межах обраної облікової політики застосовувати той чи інший метод за своїм вибором;

право підприємства застосовувати різні методи нарахування амортизації до різних об'єктів;

норми амортизаційних відрахувань диференціюються, як правило, залежно від терміну корисного використання (експлуатації) об'єктів, причому ці терміни визначаються підприємством самостійно (допускається нарахування амортизації також залежно від фактичного обсягу продукції, робіт, послуг, якого підприємство досягає, використовуючи об'єкт основних засобів);

базою для амортизаційних відрахувань є первісна або переоцінена вартість основних фондів, зменшена на ліквідаційну вартість об'єкта. Така вартість має назву "вартість, що амортизується", або "амортизована вартість";

щомісячне нарахування амортизації. Перший метод нарахування амортизації основних засобів має назву прямолінійний (або метод прямолінійного списання). Це найбільш уживаний і найбільш традиційний метод. Його суть полягає в тому, що сума амортизації залежить тільки від терміну експлуатації об'єкта основних засобів. Річна сума амортизації (САріч) визначається за формулою:

де ПВ — первісна (переоцінена) вартість об'єкта основних засобів; ЛВ — ліквідаційна вартість;

/ — термін експлуатації об'єкта (у роках). Уданій формулі різниця ПВ — ЛВ — це амортизована вартість.

Приклад.

Первісна вартість споруди (градирня) — 58 тис. грн., термін використання — 8 років, ліквідаційна вартість — 6 тис. грн. Звідси

річна норма амортизації дорівнює —„— 12,5%, амортизована

вартість складає (58 - 6) 52 тис. грн., річна сума амортизації: 52 • 12,5 % = 6,5 тис. грн. Місячна сума амортизації дорівнює (6,5: 12)542 грн.

Цей метод нарахування амортизації привабливий своєю простотою, логічністю, дає змогу рівномірно розподілити суму амортизації на весь термін служби об'єкта і в кожному звітному періоді, але при його застосуванні відсутня можливість урахувати фактори морального зносу основних засобів, а також нерівномірність витрат на всі види ремонтів (як відомо, в останні роки експлуатації об'єктів вони більші порівняно з першими роками). З огляду на ці обставини цим методом доцільно користуватися для нарахування амортизації об'єктів пасивної частини основних засобів (будови, споруди тощо)*.

Другий метод нарахування амортизації основних засобів називається методом зменшення залишкової вартості. Він доцільний у тому разі, коли новий об'єкт основних засобів дає найбільшу віддачу у перші один-два роки експлуатації. Річна норма амортизації у відсотках (NA іч) при цьому методі обчислюється за формулою:

NAp.m = (1 - ШвТЇЇВ) 100, . (8.4)

де t — термін служби об'єкта в роках;

ЛВ — ліквідаційна вартість об'єкта;

ПВ — первісна вартість об'єкта.

Величина NAp-n тим менша, чим більша ліквідаційна вартість. А річна сума амортизації (СА іч) обчислюється від залишкової вартості об'єкта (тобто зменшується щороку) за формулою:

CApH = 3BNApn-.100, (8.5)

де ЗВ — залишкова вартість об'єкта.

Приклад.

Первісна вартість комп'ютера "Pentium-4" — 7200 грн, термін експлуатації — 4 роки, залишкова вартість на кінець терміну експлуатації (ліквідаційна вартість) — 700 грн. За цих умов

річна норма амортизації дорівнює: (1- V700 : 7200) 100 = (1 - V0,0972) 100 = 0,4415- 100 = 44,15%, а річні суми амортизації становлять (грн):

1-й рік (7200 -44,15): 100=3179;

2-й рік (7200 - 3179) 44,15 : 100 = 1775;

3-й рік (7200 - 3179 - 1775) 44,15 : 100 = 992;

4-й рік (7200-3179- 1775-992)44,15: 100 = 554.

Всього за 4 роки нарахована сума амортизації — 6500 грн, що відповідає амортизованій вартості комп'ютера. Місячна сума амортизаційних відрахувань, як і за решти методів, — 1/12 частина річної.

Третій метод нарахування амортизації основних засобів має назву метод прискореного зменшення залишкової вартості. Це комбінований метод (у ньому втілені елементи 1-го і 2-го методів). Річна норма амортизації у відсотках (iV/L,) визначається з урахуванням терміну експлуатації об'єкта за формулою:

NAph = f-2,

(8.6)

де t - термін експлуатації об'єкта у роках.

Величина NA itl тут удвоє більша, ніж при застосуванні прямолінійного методу. Річна сума амортизації обчислюється від залишкової вартості об'єкта (але у межах його амортизованої вартості). Тому при досягненні цієї межі подальше нарахування амортизації об'єкта припиняється.

Приклад.

Первісна вартість верстата — 34 тис. грн., ліквідаційна вартість — 4 тис. грн. (амортизована вартість — ЗО тис. грн.). Термін експлуатації — 6 років. За цих умов:

річна норма амортизації: —г- 2 = 33,4 %;

щорічні амортизаційні відрахування (грн.) :

1-й рік : 34 000 0,334= 11 356;

2-й рік : (34 000 - 11 356) • 0,334 = 7 563;

3-й рік : (34 000 - 11 356 - 7 563) *4 0,334 = 5 037;

4-й рік : (34 000 - 11 356 - 7 563 - 5 037) • 0,334 = 3 355;

5-й рік : (34 000 - 11 356 - 7 563 - 5 037 - 3 355) • 0,334 = 2 234;

6-й рік : 30 000 - (11356 + 7 563 + 5 037 + 3 355 + 2 234) = 455.

І Разом: ЗО 000.

Місячні суми амортизаційних відрахувань визначаються як 1/12 річної суми.

Четвертий метод — кумулятивний. За даного методу нарахування амортизації річна сума амортизаційних відрахувань (СА іч) визначається як добуток вартості, що амортизується (АВ), і кумулятивного коефіцієнта (Кк), який обчислюється діленням кількості років, що залишаються до кінця терміну експлуатації об'єкта, на суму кількості років його експлуатації.

Приклад.

Первісна вартість верстата — 34 тис. грн., ліквідаційна вартість — 4 тис. грн. (амортизована вартість = ЗО тис. грн.). Термін експлуатації — 6 років.

Річні суми амортизаційних відрахувань — 1-й рік : 30 • 0,286 = 8 580 грн.; 2-й рік: 30-0,238 = 7 140 грн.; 3-й рік : ЗО 0,190 = 5 700 грн.; 4-й рік : ЗО 0,143 = 4 290 грн.; 5-й рік : ЗО - 0,095 = 2 850 грн.; 6-й рік : ЗО * 0,048 = 1 440 грн.; Разом: 30 000 грн. Місячні суми амортизації визначаються як 1/12 річної.

П'ятий метод нарахування амортизації — виробничий метод. За цим методом річні суми амортизації не розраховуються (розраховуються місячні суми). Метод базується на врахуванні виробітку продукції (деталей, кілометрів пробігу та ін.) за весь термін експлуатації об'єкта і за кожний місяць, тобто амортизація об'єкта основних засобів здійснюється пропорційно до його виробничого завантаження.

Якщо за місяць обсяг оброблених деталей 2600 штук, місячна сума амортизаційних відрахувань складає: 2 600 • 0,25 = 650 грн.

Виробничий метод амортизації доцільно застосовувати, якщо об'єкти основних засобів експлуатуються нерівномірно, що буває, наприклад, на підприємствах із сезонним характером виробництва, на машинобудівних підприємствах в разі неритмічної роботи устаткування.

Крім вищеназваних п'яти методів нарахування амортизації основних засобів, підприємства мають право користуватися "податковим методом" і не застосовувати інші методи.

Обираючи той чи інший метод амортизації основних засобів, необхідно виходити з оцінки фінансового стану підприємства, його інвестиційних програм, стану матеріально-технічної бази, причому основним критерієм такої оцінки є досягнення оптимального співвідношення між величиною одержаних амортизаційних коштів і їх впливом на цінову конкурентоспроможність продукції підприємства (враховуючи, що амортизація — частина собівартості продукції): ринкові ціни на продукцію підприємства можуть не витримати "перегріву", пов'язаного з застосуванням прискорених методів амортизації.