Бухгалтерський облік у банках України (2001)

Кредит починає існувати як актив тільки тоді, коли банк узяв на себе безвідкличне зобов’язання з кредитування клієнта (контрагента). У разі, коли дата операції (дата укладення контракту) і дата переказування коштів клієнту не збігаються, тобто виникає розрив між цими двома операціями, банк відображає поза балансом факт виникнення зобов’язання. Отже, поза балансом обліковуються майбутні активні операції банку. Їхній вплив на активи залежить від виконання певних умов. Зобов’язання вважаються безвідкличними, коли їх виконання в разі настання цих умов є обов’язковим (винятком можуть бути лише форс-мажорні обставини).

До кредитних операцій, що обліковуються поза балансом, належать:

гарантії, тобто умовні зобов’язання, імовірність виконання яких залежить від платоспроможності та фінансового стану контрагента.

До них належать:

видані акцепти та індосаменти,

підтверджені безвідкличні акредитиви;

тверді зобов’язання з кредитування, за якими банк повинен виплатити або авансувати грошові кошти у разі прийнятого контрагентом рішення скористатися ними. Такими є:

невикористані кредитні лінії,

залишок за овердрафтом,

непокриті акредитиви.

Позабалансові зобов’язання, які виникають як наслідок укладених контрактів, обліковуються за розділами 90—95 класу 9 плану рахунків бухгалтерського обліку банків. На відповідних рахунках цих розділів обліковуються також умовні виплати, точну суму яких буде визначено за фактичного виконання певних умов або настання подій. Умовні виплати перетворюватимуться на зобов’язання, тільки-но вони стануть імовірними. До настання цього вони не мають характеру кредитного ризику (наприклад, виплати штрафів на стадії судового розгляду). Тому банки мають оцінювати ризик відпливу коштів та створювати резерви за цими ризиками та платежами.

Комісійна винагорода, яку отримують банки за здійснення позабалансових кредитних операцій, прирівнюється до процентної, а отже, обліковується на відповідних рахунках 609 групи плану рахунків. Як гарантії, так і умовні зобов’язання виникають того дня, коли банк підтверджує, що зобов’язання контрагента перед третьою стороною будуть виконані. Саме тому такі операції класифікуються як гарантійні і означають, що в разі неплатоспроможності контрагента (або за будь-яких інших подібних обставин) банк, як гарант, погасить усі зобов’язання контрагента перед третьою стороною.

До гарантійних операцій належать поручительства, операції акцепту платіжних документів, авалювання векселів, індосаменту боргових цінних паперів, підтвердження безвідкличних акредитивів.

За планом рахунків гарантії та інші умовні зобов’язання класифікуються за контрагентами:

гарантії, надані клієнтам від імені банків, обліковуються як гарантії банкам;

гарантії, надані банкам від імені клієнтів, обліковуються як гарантії клієнтам;

гарантії, отримані від Уряду України, обліковуються окремо.

Такий підхід означає, що кредит, у разі неплатоспроможності контрагента (банку чи суб’єкта господарської діяльності), йому буде наданий, оскільки банк виступив гарантом за виконання зобов’язань перед третьою стороною.

Гарантії поділяються:

— на гарантії надані;

— гарантії отримані.

Гарантії, які було надано клієнтам і щодо яких існує реальна ймовірність того, що банк змушений буде платити за зобов’язаннями цього клієнта, обліковуються на відповідних рахунках сумнівних гарантій.

Розглянемо приклади.

1. 20 червня банк А домовляється про відкриття кредитної лінії клієнтові МП «Мир» на 100000 грн., але за умови отримання гарантії від банку Б, яку було документально оформлено 1 липня.

20 червня банк А жодних бухгалтерських записів не проводить.

1 липня, після отримання від банку Б відповідної гарантії, банк А відкриває кредитну лінію. Виконується таке бухгалтерське проведення:

Д-т рахунка 9010 «Прості гарантії, що отримані від банків» 100000 грн.

К-т рахунка 9900 «Контррахунок» 100000 грн.

та одночасно:

Д-т рахунка 9129 «Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам» 100000 грн.

К-т рахунка 9900 «Контррахунок» 100000 грн.

У разі невиконання клієнтом будь-яких зобов’язань, щодо яких було отримано гарантію, банк А звертається до гаранта — банку Б з вимогою виконати зобов’язання за наданою гарантією. Отримані від гаранта кошти спрямовуються на погашення зобов’язань клієнта перед банком А.

2. 5 липня клієнт МП «Мир» подає банку до обліку товарний вексель на суму 65000 грн. строком до 5 вересня. Банк приймає до обліку вексель із дисконтом в сумі 5000 грн. Як відомо, цьому клієнтові в банку А відкрито кредитну лінію, забезпечену гарантією банку Б.

Облік векселя відображається в банку А як:

Д-т рахунка 2020 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності за облікованими векселями» 65000 грн.

К-т рахунка 2026 «Неамортизований дисконт за облікованими векселями суб’єктів господарської діяльності» 5000 грн.

К-т рахунка 2600 «Поточні рахунки суб’єктів господарської діяльності» 60000 грн.

Одночасно банк А зменшує власне зобов’язання з кредитування МП «Мир» через кредитування рахунка 9129 «Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам» в сумі 65000 грн.

Наведене бухгалтерське проведення свідчить, що за балансовим рахунком 2020 банк обліковує вексель за номінальною вартістю, отже, сума неамортизованого дисконту обліковується на рахунку 2026. Щомісячно (у сумі, що належить до цього періоду) банк проводить операцію з амортизації дисконту:

Д-т рахунка 2026 «Неамортизований дисконт за облікованими векселями суб’єктів господарської діяльності»

К-т рахунка 6022 «Процентні доходи за рахунками суб’єктів господарської діяльності за облікованими векселями».

Щомісячно банк виконує операцію з нарахування процентних доходів:

Д-т рахунка 2028 «Нараховані доходи за облікованими векселями суб’єктів господарської діяльності»

К-т рахунка 6022 «Процентні доходи за рахунками суб’єктів господарської діяльності за облікованими векселями».

3. 5 вересня, тобто у визначений день погашення векселя, сума за векселем не сплачується. Це дає банку А право вимагати від банку Б переказу необхідної суми на погашення векселя з відповідним бухгалтерським проведенням:

Д-т рахунка 9900 «Контррахунок» 65000 грн.

К-т рахунка 9010 «Прості гарантії, що отримані від банків» 65000 грн.

Одночасно:

Д-т рахунка 1819 «Інша дебіторська заборгованість за операціями з банками» 65000 грн.

К-т рахунка 2020 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності за облікованими векселями» 65000 грн.

У процесі виконання зобов’язань за виданими гарантіями в банків виникає дебіторська заборгованість щодо платежів клієнта, якому надавалась гарантія і котрий, на жаль, виявився неплатоспроможним. За цих умов актив визнається сумнівним. Саме тому банк може вимагати від контрагента надання так званих контргарантій, тобто певних додаткових гарантій інших банків, які, у свою чергу, гарантуватимуть банк від занадто великих втрат. Контргарантії щодо наданих гарантій не мають економічного змісту, а отже, у плані рахунків не виокремлюються.

Контргарантії обліковуються на окремому позабалансовому рахунку 9015 «Контргарантії, що отримані від банків».

За наявності такої контргарантії, за якою можна отримати компенсацію (наприклад, контргарантія від першокласного банку), банку доцільно обліковувати видані ним гарантійні кошти на рахунках сумнівної заборгованості за виплаченими гарантіями. Банк, який видав контргарантію, також відбиває у своєму обліку факт сумнівного кредиту.

Невикористані позабалансові зобов’язання можуть списуватися з обліку в разі:

отримання клієнтом кредиту в межах відкритої кредитної лінії;

використання можливостей овердрафту;

виплати банком коштів на погашення виданої гарантії.