Бухгалтерський облік у банках України (2001)
14.5. Облік амортизації основних засобів і нематеріальних активів
Усі необоротні (матеріальні та нематеріальні) активи підлягають амортизації (крім землі). Земля — це актив, що на нього не нараховується амортизація, оскільки строк її використання практично не обмежений.
За кожним об’єктом необоротних активів банк визначає вартість, яка амортизується.
Нарахування амортизації основних засобів і нематеріальних активів здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюється банком за визнання цього об’єкта активом (під час зарахування на баланс).
Строк корисного використання (експлуатації) основних засобів і нематеріальних активів визначається банком самостійно. Визначаючи строк корисного використання (експлуатації), слід ураховувати таке:
очікуване використання об’єкта банком з урахуванням його потужності або продуктивності;
строки корисного використання подібних активів;
фізичний та моральний знос, що передбачається;
правові або інші подібні обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори.
Беручи до уваги зміни в технології, комп’ютерному програмному забезпеченні, а також те, що нематеріальні активи чутливі до технологічного старіння, визначаючи строк корисного використання нематеріальних активів слід ураховувати те, що він не може бути більшим за 20 років.
Нарахування амортизації починається з першого числа місяця, наступного за місяцем, в якому об’єкт основних засобів і нематеріальних активів став придатним для корисного використання, і припиняється, починаючи з першого числа місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта основних засобів і нематеріальних активів.
Амортизація об’єкта основних засобів і нематеріальних активів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання.
Нарахування амортизації основних засобів припиняється на період їх реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.
Результат амортизації основних засобів і нематеріальних активів відображається на рахунках 4309 «Знос нематеріальних активів», 4409 «Знос основних засобів», 4509 «Знос інших необоротних матеріальних активів».
Нарахована сума амортизації основних засобів і нематеріальних активів відображається таким проведенням:
Д-т рахунка 7423 «Амортизація»
К-т рахунків 4309 «Знос нематеріальних активів», 4409 «Знос основних засобів», 4509 «Знос інших необоротних матеріальних активів».
У разі використання необоротного активу за повної його амортизації первісна (переоцінена) вартість і сума нарахованого зносу (до часу списання активу з балансу) обліковуються на відповідних рахунках з обліку активів і зносу.
Нарахування амортизації основних засобів і нематеріальних активів здійснюється відповідно до внутрішніх положень щодо обліку основних засобів і нематеріальних активів, розроблених банком.
Методи нарахування амортизації основних засобів і нематеріальних активів. Амортизація основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів) банками нараховується із застосуванням таких методів:
прямолінійного, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, що амортизується, на очікуваний період використання об’єкта основних засобів;
зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату, з якої починається нарахування амортизації, та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у %) обчислюється як різниця між одиницею та результатом добутку кореня п-ступеня (де п — кількість корисного використання об’єкта) з частки від ділення ліквідаційної вартості об’єкта на його первісну вартість;
прискореного зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної його вартості на дату, з якої починається нарахування амортизації, та річної норми амортизації, яка обчислюється залежно від строку корисного використання об’єкта, і подвоюється;
кумулятивного, за яким річна сума амортизації визначається як добуток вартості, цю амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця очікуваного строку використання об’єкта основних засобів, на визначену суму років його корисного використання;
Банк може застосовувати норми і методи нарахування амортизації основних засобів, що передбачені податковим законодавством України.
Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватись у першому місяці використання об’єкта у розмірі 50% його вартості, що амортизується, а решта — у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання їх активом. Можливе також 100%-не нарахування амортизації вже в першому місяці використання об’єкта.
Метод амортизації основних засобів і нематеріальних активів банк вибирає самостійно, залежно від умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо для нематеріальних активів ці умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Розрахунок амортизації нематеріальних активів за застосування відповідних методів нарахування здійснюється згідно з розрахунком амортизації основних засобів.
У разі зміни методу амортизації нарахування здійснюється згідно з новим методом, починаючи з місяця, наступного за тим, в якому відбулися зміни.
Під час розрахунку вартості, яка амортизується, ліквідаційна вартість нематеріальних активів прирівнюється до нуля, крім таких випадків:
якщо є безвідмовне зобов’язання іншої особи щодо придбання цього об’єкта наприкінці строку його корисного використання;
якщо ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації наявного активного ринку та очікується, що цей ринок функціонуватиме наприкінці строку корисного використання цього об’єкта.
Нарахування амортизації проводиться щомісяця.
Місячна сума амортизації за застосування методів зменшення залишкової вартості, прямолінійного та кумулятивного визначається діленням річної суми амортизації на 12.
Щодо амортизації треба звернути особливу увагу на таке:
По-перше, усі матеріальні та нематеріальні активи довгострокового користування, крім землі, мають обмежений строк експлуатації, а тому їхню вартість необхідно розподіляти на витрати протягом усього часу їх експлуатації. Основними причинами обмеженості строку служби активів є фізичний і моральний знос.
По-друге, у бухгалтерському обліку термін «амортизація» треба розглядати не як фізичний знос або зменшення ринкової вартості об’єкта протягом строку їх корисного функціонування, а як відображення поступового списання вартості основних засобів на витрати.
По-третє, амортизація є не процесом оцінки вартості, а процесом її розподілу.
На розмір амортизації активу впливають такі фактори:
первісна вартість;
ліквідаційна вартість;
вартість, яка амортизується;
строк корисної служби.
Визначаючи строк корисної служби активів, необхідно враховувати:
2) сучасний стан активів;
3) питання ремонту та догляду за активами;
4) сучасні тенденції в галузі техніки.
Строк корисного використання основних засобів та нематеріальних активів визначається банком самостійно.
Визначаючи метод амортизації, слід ураховувати інтенсивність використання активу залежно від його конкретного застосування.
Суть прямолінійного методу полягає в тому, що витратами поточного періоду визнається завжди однакова частина ціни придбання активів (за відрахування певної ліквідаційної вартості) протягом усього визначеного строку їх корисного використання.
Щомісячна сума амортизаційних відрахувань (АВ) визначається формулою:
АВ=(ЦП-ЛВ)/N,
де ЦП — ціна придбання активу; ЛВ — визначена чиста ліквідаційна вартість наприкінці строку корисного використання; N — визначений строк корисного використання, місяців.
Витрати на ліквідацію можуть іноді дорівнювати очікуваній ліквідаційній вартості. Тому для багатьох активів, які є об’єктами нарахування амортизації, ліквідаційну вартість зовсім не визначають. Визначена чиста ліквідаційна вартість — це не обов’язково вартість брухту чи того, що залишиться від активу на час завершення строку його корисного використання та списання. Ліквідаційна вартість — це вартість для іншого потенційного покупця на дату, коли власнику знадобиться його продати.
Розглянемо порядок нарахування амортизації автомобіля із застосуванням прямолінійного, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивного та виробничого методів на підставі таких даних.
Первісна вартість автомобіля 10000 грн.
Ліквідаційна вартість 3000 грн.
Вартість, що амортизується, 7000 грн.
Визначений строк корисного використання 5 років
Загальний обсяг робіт, який банк передбачає виконати з використанням автомобіля, 200000 т-км
Фактичний місячний обсяг робіт у першому році використання:
1-й місяць — 3000 т-км;
2-й місяць — 5000 т-км;
3-й місяць — 5000 т-км;
4-й місяць — 10000 т-км;
5-й місяць — 2000 т-км і т. д.
1. Нарахування амортизації за прямолінійним методом.
Річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на очікуваний період використання об’єкта основних засобів.
Обчислюємо річну суму амортизації:
РСА = 7000 : 5 = 1400 грн.
Обчислюємо місячну суму амортизації:
МСА = РСА : 12 = 1400 : 12 = 116,67 грн.
2. Нарахування амортизації за методом зменшення залишкової вартості.
За цим методом річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у %) обчислюється як різниця між одиницею та результатом добутку кореня п-ступеня (де п — кількість років корисного використання об’єкта) з частки від ділення ліквідаційної вартості об’єкта на його первісну вартість.
Обчислюємо річну норму амортизації:
Цей метод передбачає нарахування амортизації від первісної, а потім від залишкової вартості, яка розраховується щороку.
Складаємо таблицю амортизаційних нарахувань за роками:
Складаємо таблицю щомісячного нарахування амортизації в перший рік використання автомобіля (у наступні роки нарахування амортизації здійснюється аналогічно, виходячи із суми річних амортизаційних нарахувань):
Місячна сума амортизації у перший рік використання становить 175 грн. (МСА = РСА : 12 = 2100 : 12 = 175).
Аналогічно розраховується місячна сума амортизації в наступні роки: 2 рік — 138,25 грн. (1659 : 12 = 138,25); 3 рік — 109,22 грн.; 4 рік — 86,28 грн.; 5 рік — 68,16 грн.
3. Нарахування амортизації за методом прискореного зменшення залишкової вартості.
За цим методом річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної амортизації, яка обчислюється, виходячи зі строку корисного використання об’єкта, і подвоюється.
Обчислюємо річну норму амортизації:
PHA=2*(100%+П)=2*(100%+5)=40%
Метод передбачає нарахування амортизації від первісної вартості на дату початку нарахування амортизації, а потім від залишкової вартості, яка розраховується щороку.
Первісна вартість на час початку нарахування амортизації становить 10000 грн.
Обчислюємо:
а) сума амортизації за п’ять років = ПВ – ЛВ = 10000 – 3000 = 7000;
б) річна сума амортизації першого року нарахувань = 10000 : : 5 • 2 = 4000 грн.;
в) річна сума амортизації другого року нарахувань = 6000 : 5 • 2 = = 2400 грн.
г) річна сума амортизації третього року нарахувань = 3600 : 5 • 2 = = 1440 грн.
Сума нарахування амортизації за п’ять років становить 7000 грн., за перші два роки уже нараховано 6400 грн. (4000 + 2400), отже, на третій рік амортизації буде нараховано 600 грн. і протягом четвертого та п’ятого років амортизація не нараховується.
Складаємо таблицю амортизаційних нарахувань за роками із застосуванням ліквідаційної вартості:
4. Нарахування амортизації за кумулятивним методом.
За цим методом річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця очікуваного строку використання об’єкта основних засобів, на суму кількості років його корисного використання.
Кумулятивний коефіцієнт розраховується для кожного року окремо:
Кк = Пзал / Псум,
де Пзал — кількість років, які залишаються до кінця терміну корисного використання об’єкта амортизації;
Псум — сума кількості років корисного використання об’єкта амортизації.
Розраховуємо Псум = 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15. Розраховуємо Кк за роками:
1-й рік — 5/15
2-й рік — 4/15
3-й рік — 3/15
4-й рік — 2/15
5-й рік — 1/15
Обчислюємо річну суму амортизації (РСА) відповідно до розрахованого кумулятивного коефіцієнта (Кк): вартість, що амортизується • кумулятивний коефіцієнт = 7000 • 5/15 (перший рік) = 2333,33.
Складаємо таблицю амортизаційних нарахувань за роками:
Обчислюємо місячну суму амортизації за роками з урахуванням річної суми амортизації:
1-й рік — 194,44 грн. (2333,33 : 12 = 194,44);
2-й рік — 155,55 грн.;
3-й рік — 116,67 грн.;
4-й рік — 77,78 грн.;
5-й рік — 38,89 грн.
5. Нарахування амортизації за виробничим методом.
За цим методом місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, котра амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який банк очікує виробити (виконати) із використанням об’єкта основних засобів.
Обчислюємо виробничу ставку амортизації:
ВСА (виробнича ставка амортизації) = АВ (вартість, що амортизується) : ЗО (загальний обсяг робіт, який банк очікує виконати з використанням автомобіля) = 7000 грн.: 200000 т-км = 0,035.
МСА (місячна сума амортизації) = ФМОР (фактичний місячний обсяг робіт) ВСА (виробнича ставка амортизації).
Складаємо таблицю щомісячного нарахування амортизації у перший рік використання автомобіля (у наступні роки нарахування амортизації здійснюється аналогічно, виходячи із фактичного місячного обсягу робіт):
Розгляньмо на прикладі ситуацію, коли банк змінює строк корисного використання.
Банк придбав автомобіль за 19000 грн. Строк корисного використання автомобіля — 6 років. Ліквідаційна вартість автомобіля — 1000 грн. Розраховуємо річну суму амортизаційних нарахувань:
(19000 – 1000) : 6 = 3000 грн.
Через два роки експлуатації дійшли висновку, що строк корисного використання автомобіля зменшився з 6 до 4 років.
Розраховуємо нову річну суму амортизації, виходячи із його залишкової вартості 19000 – 6000 = 13000 та скоригованого строку корисного використання — 4 роки (за два попередні роки амортизацію вже було нараховано):
[(19000 – 1000) – (3000 • 2)] : 2 = 6000 грн.