Організація і методика аудиту сільськогосподарських підприємств (2003)
13.2. Аудит реалізації сільськогосподарської продукції
Перевірку повноти й визначення валової продукції сільськогосподарського підприємства аудитор здійснює на основі загального обсягу її виробництва, що дає йому змогу оцінити рівень виробничої програми.
Наступним етапом є перевірка правильності розподілу валової продукції на товарну, яка реалізується за межами і в межах сільськогосподарського підприємства, та нетоварну, яку використовують для внутрішньогосподарського виробничого споживання.
Перевірку повноти та правильності визначення фактичної реалізації здійснюють за її складом та видами операцій. За складом виділяють реалізацію:
1) продукції (рослинництва, тваринництва, ремонтних майстерень, промислових виробництв, обслуговуючих виробництв);
2) робіт і послуг (допоміжних виробництв, машинно-тракторного парку, обслуговуючих виробництв і господарств);
3) нематеріальних та інших активів (основних засобів, нематеріальних активів, запасів, цінних паперів, валюти).
Необхідність перевірки реалізації за цими групами обумовлена різним документальним оформленням та методологією їх відображення.
Перевірку за видами операцій, які включаються до складу реалізації в сільському господарстві, здійснюють за трьома групами:
перша — продаж продукції, товарів, робіт, послуг;
третя — продаж фінансових інвестицій та необоротних активів.
На обсяг реалізації продукції значною мірою впливає дотримання договірної дисципліни. Тому аудит має бути спрямований на встановлення обґрунтованості договору між сільськогосподарським підприємством і покупцем; доцільності та вигідності його укладення, відповідності чинному законодавству України й міжнародному праву щодо зовнішньоекономічної діяльності.
Забезпечення необхідного для підприємства обсягу реалізації продукції обумовлює потребу ефективного проведення ним договірної роботи, яка включає три етапи:
1) переддоговірна діяльність підприємства;
2) безпосереднє укладання підприємством договору поставки продукції;
3) виконання договору поставки продукції.
Аудитор має зафіксувати відповідну діяльність підприємства за наведеними етапами та оцінити її ефективність.
Перевірка переддоговірної діяльності підприємства передбачає оцінку аудитором:
1) формування замовлень на поставку продукції;
2) розробку кредитної політики підприємством для надання покупцям товарного кредиту та гарантій їх розрахунків.
Ефективність розробленої кредитної політики аудитору доцільно оцінити за такими критеріями:
1) раціональністю встановлених розрахунків із покупцями за реалізовану продукцію;
2) обґрунтованістю розробленої системи знижок за термінову оплату реалізованої продукції покупцями;
3) доцільністю встановлених граничних строків надання товарного кредиту покупцям;
5) наявністю диференціації кредитного ліміту для різних груп покупців;
6) обґрунтованістю розробленої політики інкасації дебіторської заборгованості;
7) реальністю розрахунку очікуваного розміру дебіторської заборгованості.
При встановленні порушення договірних зобов’язань аудитор має оцінити збитки, викликані ними, враховуючи норми права, відповідно до яких під збитками (втратами) розуміють понесені витрати, втрати або пошкодження майна, неотримані доходи (втрачена вигода).
Напрямом аудиту має бути встановлення втрат підприємства від реалізації продукції низької якості (молодняку худоби низької вгодованості), недоплат з боку покупців, а також від сплати штрафів за порушення договірних зобов’язань. Аудитор з’ясовує причини та винних щодо відшкодування матеріальних збитків.
Аудитор повинен проаналізувати причини невиконання договірних зобов’язань боржників з урахуванням вжитих підприємством заходів, спрямованих на прискорення розрахунків (його кредитну політику, форми розрахунків, угоди щодо майбутнього продажу). Особливу увагу аудитор має звернути на графіки поставки продукції, розроблені відповідно до укладених договорів. Гарантією дотримання договірних зобов’язань є оптимальна організація оперативного обліку та наявність розшифровок асортименту за кожним договором з чітким визначенням строків поставок покупцям продукції, відміток про фактичний відпуск із зазначенням дати. Дотримання цих вимог має зафіксувати аудитор.
Аудит обліку і руху продукції на сільськогосподарських підприємствах здійснюють за даними рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва», який має такі субрахунки: 271 «Продукція рослинництва», 272 «Продукція тваринництва», 273 «Продукція промислових виробництв», 274 «Продукція допоміжних і обслуговуючих виробництв».
За дебетом рахунку 27 відображується надходження сільськогосподарської продукції, за кредитом — вибуття її внаслідок продажу, безоплатної передачі тощо.
Продукцію сільськогосподарського виробництва поточного року обліковують за плановою собівартістю, яку в кінці звітного періоду доводять до фактичної собівартості. Різницю між фактичною та плановою собівартістю готової продукції, яку визначають в кінці року, відносять пропорційно на рахунок продукції та на інші рахунки, на які ця продукція була списана протягом року.
На рахунку 27 обліковують продукцію, одержану від власних рослинницьких, тваринницьких та промислових підрозділів підприємства, яка призначена для продажу на сторону та іншого невиробничого споживання тощо.
Аудит обліку та реалізації товарів здійснюють за даними рахунку 28 «Товари», на якому обліковують рух товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), що надійшли на підприємство з метою продажу. В основному цей рахунок використовують збутові, торгівельні, заготівельні підприємства, а також підприємства громадського харчування. На рахунку 28 здійснюють також облік тари, купленої та власного виробництва.
Аудит руху товарів здійснюють у розрізі субрахунків до рахунку 28 «Товари»:
281 «Товари на складі» (ведуть облік наявності та руху товарних запасів, що перебувають на оптових і розподільчих базах, складах, овоческладах, морозильниках тощо);
282 «Товари в торгівлі» (ведуть облік наявності та руху товарів, що перебувають на підприємствах роздрібної торгівлі);
283 «Товари на комісії» (ведуть облік товарів, переданих на комісію за договорами комісії та іншими цивільно-правовими договорами, які не передбачають переходу права власності на ці товари до оплати її вартості. При цьому аналітичний облік ведуть за видами товарів і по підприємству (особі) комісіонеру);
284 «Тара під товарами» (ведуть облік наявності та руху тари під товарами і порожньої тари. Торговельні підприємства можуть вести облік тари за середніми обліковими цінами, що встановлюються керівником підприємства за видами (групами) тари і цінами на тару. Різниця між ціною придбання і середньообліковими цінами на тару відносяться на субрахунок 285 «Торгова націнка»);
285 «Торгова націнка» (на субрахунку торгівельні, збутові організації при веденні обліку товарів за продажними цінами відображують торгові націнки на товари, тобто різницю між купівельною та продажною вартістю товарів. За кредитом субрахунку 285 «Торгова націнка» відображують збільшення суми торгової націнки, а за дебетом — зменшення. Списання за рахунок суми торгової націнки на реалізовані товари відображують за дебетом субрахунку 285 і кредитом субрахунків 281 і 282. До звітності включається згорнуте за всіма субрахунками сальдо рахунку 28).
За дебетом субрахунків 281—284 відображується надходження товарів (тари) та збільшення їх вартості, а за кредитом — зменшення.
Правильність визначення виручки від реалізації аудитор перевіряє за рахунками доходів та витрат класів 7 і 9, зокрема за рахунками: 70 «Доходи від реалізації», 71 «Інший операційний дохід», 74 «Інші доходи», 90 «Собівартість реалізації» 94 «Інші витрати операційної діяльності» та 97 «Інші витрати», перевіряє правильність накопичення доходів і витрат протягом звітного періоду на цих рахунках.
На цьому рахунку узагальнюється інформація щодо доходів від реалізації готової продукції (товарів, робіт і послуг), а також суми знижок, наданих покупцям, та інші вирахування з доходу.
При перевірці операцій з отримання доходів аудитор повинен пам’ятати, що відповідно до П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу. Аудитор має впевнитись в тому, що до складу доходів підприємства не включені надходження від інших осіб.
Перевірки правильності визначення доходу від реалізації здійснюють в розрізі субрахунків до рахунку 70 «Доходи від реалізації»:
701 «Дохід від реалізації готової продукції;
702 «Дохід від реалізації товарів»;
703 «Дохід від реалізації робіт послуг»;
704 «Вирахування з доходу»;
705 «Перестрахування».
За кредитом субрахунків 701—703 відображують збільшення (отримання) доходу, за дебетом — належну суму непрямих податків (акцизного збору, податку на додану вартість та інших, передбачених законодавством); результат операцій перестрахування (у кореспонденції з субрахунком 705 «Перестрахування»; результат зміни резервів незароблених премій (у страхових організаціях); та списання у порядку закриття на рахунку 79 «Фінансові результати».
На субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції» узагальнюють інформацією про доходи від реалізації готової продукції.
На субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» підприємства торгівлі та інші організації узагальнюють інформацію про доходи від реалізації товарів.
На субрахунку 703 «Дохід від реалізації і послуг» підприємства та організації, що виконують роботи і надають послуги, узагальнюють інформацію про доходи від реалізації робіт і послуг, результати зміни резервів незароблених премій.
Аналітичний облік доходів від реалізації ведуть за видами (групами) продукції, товарів, робіт, послуг, регіонами збуту та / або іншими напрямами, визначеними підприємством.
На субрахунку 704 «Вирахування з доходу» за дебетом відображують суму наданих після дати реалізації знижок покупцям, вартість повернутих покупцем продукції та товарів та інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу. За кредитом субрахунку 704 відображують списання оборотів за дебетом на рахунок 79 «Фінансові результати».
При проведенні аудиту доходу (виручки) від реалізації аудитор повинен впевнитись, що:
покупцеві були передані ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію;
підприємство не здійснювало надалі управління і контроль за реалізованою продукцією;
сума доходів була достовірно оцінена;
економічні вигоди збільшились або існує впевненість у їх збільшенні;
у разі здійснення обміну продукцією, яка є подібною за призначенням та має однакову справедливу вартість, підприємство не відображувало доходу.
Основним етапом аудиту реалізації продукції є перевірка правильності відображення процесу реалізації у первинних документах та регістрах бухгалтерського обліку. Перевірці підлягають такі документи:
товарно-транспортні накладні — ф. № 1 с.-г. (рослинництво), ф. № 1 с.-г. (молоко), ф. № 2 с.-г. (тваринництво);
квитанції, де відображують натуральну й залікову масу та суму виручки за реалізовану продукцію;
приймально-здавальний акт при здаванні племінних тварин (до племінної служби);
розрахунково-платіжні відомості в разі видачі сільськогосподарської продукції працівникам підприємства в рахунок оплати праці;
договори з реалізації продукції іншим підприємствам, а за кожною відправленою партією — супровідні накладні;
накладна внутрішньогосподарського призначення та прибутковий касовий ордер при реалізації сільськогосподарської продукції за готівку безпосередньо зі складів;
виписки банку про рух грошових коштів на рахунках;
рахунок-фактура і платіжна вимога за виконаними роботами і послугами (доставка заготівельним організаціям продукції, послуги населенню тощо).
На основі зазначених документів аудитор звіряє дані, відображені у формі № 2 «Звіт про фінансові результати» (рядок 010), з даними Головної книги до субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції». Загальна сума відхилень має становити суму податку на додану вартість, відображену у формі № 2 в рядку 015 «Податок на додану вартість». У разі невідповідності сум, відображених у Головній книзі за кредитом рахунку 701, сумам, отриманим після зменшення доходу від реалізації за формою № 2 на суму ПДВ, аудитор з’ясовує причини такої невідповідності.
Аудитор звіряє дані Головної книги з даними Журналу-ордера № 11 с.-г., який сільськогосподарські підприємства використовують для обліку реалізації готової продукції (робіт, послуг). Первинні документи ретельно перевіряють у бухгалтерії господарства та узагальнюють у необхідному розрізі у Регістрі документів щодо реалізації готової продукції (ф. № 11-1 с.-г.) та Регістрі документів щодо реалізації товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг (ф. № 11-2 с.-г.) та Регістрі документів щодо реалізації продукції, робіт, послуг за готівку (ф. № 11-3 с.-г.), на основі яких щомісяця складають Відомість 11-4 с.-г.
Крім того, перевіряють правильність оборотів за дебетом і кредитом рахунку 70 «Доходи від реалізації» за видами продукції (робіт, послуг) і напрямами реалізації, які з початку року накопичують у Книзі аналітичного обліку реалізації продукції, матеріалів, робіт і послуг (ф. № 11-5 с.-г.), записи до якої здійснюють на основі Відомості 11-4 с.-г. і Регістру 11-3 с.-г. Встановлюють накопичення в Книзі інформації щодо реалізації продукції (робіт, послуг) з початку року за кожним аналітичним рахунком, які використовують для складання звітності, а також правильність складеної оборотної відомості за рахунками, відкритими у Книзі.
Перевірку достовірності аналітичного обліку реалізації проводять за кожним видом запасів за номенклатурою аналітичних рахунків.
Кореспонденцію рахунків з обліку реалізації продукції товарів, робіт, послуг наведено в табл. 13.1—13.10.
Реальність обсягів реалізації встановлюють за допомогою зустрічних перевірок, взаємозвіряння документів: транспортних накладних, приймальних квитанцій, дорожніх листків, журналу вагаря, відомостей руху зерна та іншої продукції, регістрів реалізації продукції, касових книг і ордерів (у разі реалізації за готівку). Взаємозвіряються також розрахунки з покупцями, а паралельно — первинні документи з метою з’ясування достовірності натуральної та залікової маси реалізованої продукції. Особливо уважно перевіряють реальність знижок і надбавок до фактичної маси кожного виду реалізованої продукції. Аудитору слід враховувати, що з боку заготівельних організацій можливі факти обрахунків сільськогосподарських підприємств шляхом завищення вологості та забруднення продукції. Такі факти оформляються претензійною вимогою з боку підприємства щодо відшкодування збитків.
Вибірково перевіряють реальність операцій реалізації сільськогосподарської продукції покупцям, реалізації за готівку працівникам господарства, на ринку. Для цього використовують записи журналів реєстрації, накладних.
Після звірки звітних даних і даних, відображених в облікових реєстрах по відвантаженню готової продукції в первинних документах. Для цього аудитор зіставляє дати складської витратної накладної, транспортної накладної, податкової накладної перепустки на вивіз продукції. При виявленні розбіжностей у датах аудитор порівнює період відображення операції з відвантаження продукції з датою оплати відвантаженої продукції за випискою банку і платіжною вимогою — дорученням або прибуткового касового ордеру. На виявлені відхилення аудитор здійснює перерахунок виручки від фактичної реалізації продукції і визначає розмір прихованого від оподаткування прибутку.
Аудитор повинен переконатись, що визначений підприємством дохід від реалізації продукції не був скоригований на величину пов’язаної з ним сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості, а сума такої заборгованості визнана витратами і віднесена в дебет субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги» з кредиту рахунку 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками».
При перевірці доходу від реалізації продукції аудитор повинен перевірити, чи враховувалися підприємством повернення й уцінка проданої продукції, а також знижки з продажу за дострокову оплату. Для відображення в бухгалтерському обліку повернення продукції та інших сум, що підлягають вирахуванню з доходів, Планом рахунків передбачено субрахунок 704 «Відрахування з доходу». Дебетовий оборот за цим субрахунком відображується в статті «Інші відрахування з доходу» (рядок 030) у формі № 2 «Звіт про фінансові результати».
Отже, зіставлення чистих доходів від реалізації (субрахунок 701) і собівартості реалізованої продукції (субрахунок 901) дає можливість визначити валовий фінансовий результат (прибуток або збиток), правильність розрахунку якого аудитор повинен перевірити за даними форми № 2 (рядок 050 — прибуток, рядок 055 — збиток). У кінці звітного періоду (року) сальдо субрахунків 701 і 901 має бути списано на субрахунок 791 «Результат операційної діяльності», за даними якого визначають прибуток або збиток від основної діяльності.
Аналогічно у разі надання підприємством послуг аудитор повинен перевірити, що дохід, пов’язаний з їх наданням, визначений підприємством виходячи із ступеня завершеності операції на дату балансу за дотримання умов, передбачених П(С)БО.
Наступним етапом аудиту є перевірка достовірності визначення та відображення інших операційних доходів і витрат.
Склад доходів від іншої операційної діяльності визначається згідно з П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати». Інші операційні доходи включають доходи від операційної діяльності (крім доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг) та обліковуються на рахунку 71 «Інший операційний дохід» у розрізі відповідних субрахунків.
Аудитор повинен перевірити первинну, облікову та звітну документацію стосовно:
доходів від реалізації іноземної валюти (доручення банку на продаж іноземної валюти, виписки банку);
доходів від реалізації інших оборотних активів;
доходів від операційної оренди активів (накази про реалізацію виробничих запасів, відомості, журнали);
доходів від операційної курсової різниці (первинні документи по операціях з іноземною валютою, угоди про зовнішньоекономічну діяльність, банківські документи, вантажно-митні декларації);
одержаних штрафів, пені, неустойки (рішення суду, арбітражного суду);
відшкодування раніше списаних активів;
доходів від списання кредиторської заборгованості;
одержаних грантів та субсидій;
інших доходів від операційної діяльності.
За кредитом рахунку 71 відображують суму визнаних доходів, а за дебетом — суму непрямих податків у складі цих доходів та списання чистого доходу на субрахунок 791 «Результат операційної діяльності». Основні господарські операції пов’язані з визнанням інших доходів, відображаються в обліку так (табл. 13.11).
