Організація і методика аудиту сільськогосподарських підприємств (2003)
14.3. Аудит Звіту про фінансові результати
При перевірці правильності складання Звіту про фінансові результати аудитору слід керуватись П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», затвердженим наказом Мінфіну України від 31 березня 1999 р. № 87 і зареєстрованим у Мінюсті України 21 червня 1999 р. за № 397/3690 із змінами і доповненнями, внесеними наказами Міністерства фінансів України від 24 лютого 2001 р. № 37, від 14 червня 2000 р. № 131, від 30 листопада 2000 р. № 304, від 18 грудня 2001 р. № 583, від 25 листопада 2002 р. № 989. Норми П(С)БО 3 поширюються на Звіти про фінансові результати підприємств, організацій та інших юридичних осіб усіх форм власності (крім банків і бюджетних установ).
Перевірку правильності складання Звіту про фінансові результати здійснюють за трьома розділами: «Фінансові результати», «Елементи операційних витрат», «Розрахунок показників прибутковості акцій».
Перевірку правильності заповнення розділу I «Фінансові результати» аудитор здійснює на основі рахунків доходів і витрат, об’єднаних у відповідні класи 7 «Доходи і результати діяльності» та 9 «Витрати діяльності» Плану рахунків, назви яких у більшості випадків відповідають назвам статей форми № 2. Після закінчення року (кварталу, місяця) дохід, відображений за кредитом рахунків класу 7, крім рахунку 76 «Страхові платежі», і суми витрат, показані за дебетом рахунків класу 9, відносяться підприємством на рахунок 79 «Фінансові результати».
Правильність заповнення розділу II «Елементи операційних витрат» аудитор здійснює на основі рахунків класу 8 «Витрати за елементами» передбачено планом рахунків.
Перевірка правильності заповнення розділу III «Розрахунок показників прибутковості акцій» стосується тільки акціонерних товариств.
Показники діяльності підприємства у розділі I «Фінансові результати» поділяються залежно від видів діяльності. При перевірці достовірності даних, відображених у розділі I «Фінансові результати» форми № 2, аудитор з’ясовує відображення відповідних показників як за звітний, так і за попередній період.
При проведенні перевірки «Доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» аудитор з’ясовує правильність відображення загального доходу (виручки) від реалізації готової продукції, товарів, виконаних робіт та наданих послуг. Цей дохід має бути відображений без вирахування сум наданих знижок, повернення проданих товарів, непрямих податків (податку на додану вартість, акцизного збору, інших податків і обов’язкових платежів), що підлягають перерахуванню до бюджету і державних цільових фондів, надходжень за договорами комісії, агентськими та іншими аналогічними договорами на користь комітента.
Наступним етапом є перевірка відображення доходу (виручки) на рахунках бухгалтерського обліку, а відповідно і у формі 2 за принципом відвантаження продукції (товарів), виконання робіт, надання послуг незалежно від строків одержання грошових коштів (їх еквівалентів) від покупців (замовників). Цей дохід (виручка) відображується у разі, якщо він відповідає критеріям визнання доходу, визначеним у П(С)БО 15 «Дохід».
Аудитор повинен встановити, що сума кредитових оборотів на субрахунках 701 «Дохід від реалізації готової продукції», 702 «Дохід від реалізації товарів», 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», відображена у Головній книзі, відповідає даним форми № 2 у статті «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)».
За статтею форми 2 «Акцизний збір» аудитор має встановити, що відображена сума відповідає врахованій в складі доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). За даними аналітичного обліку аудитор перевіряє правильність застосування ставок акцизного збору залежно від продукції. Наступним етапом є перевірка правильності відображення операцій за зобов’язаннями з акцизного збору на рахунках бухгалтерського обліку залежно від здійснення першої події, відвантаження продукції (товарів, робіт, послуг) та відпуску продукції (товарів) за готівку або одержання попередньої оплати від покупців за підакцизну продукцію (товари).
При проведенні аудиту звертають увагу на правильність визначення інших податків з обороту і зборів та відображення операцій з ними на рахунках бухгалтерського обліку.
За статтею «Інші вирахування з доходу» аудитор з’ясовує відображення сум, одержаних підприємством на користь комітента (довірника) за повернення товарів, суми наданих знижок та інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), а також одержані підприємством від інших осіб суми доходів на користь комітента, співвиконавця, субпідрядника за договорами комісії, підряду, агентськими та іншими аналогічними угодами. Після цього перевіряють правильність відображення операцій у бухгалтерському обліку, що суми одержує підприємство на користь комітента (довірника) відображені без урахування податку на додану вартість. Аудитору треба пам’ятати, що всі інші суми, які підлягають вирахуванню з доходу, відображуються з урахуванням сум податків і зборів, передбачених законодавством.
Аудитор має з’ясувати правильність визначення чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), розрахованого як різниця між загальною сумою доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), відображеної в рядку 010, і сумою податків, зборів та інших сум, які підлягають вирахуванню з доходу, наведених у рядках 015, 020, 025 та 030 цієї форми.
Важливим аспектом перевірки є встановлення правильності відображення у формі № 2 собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) або собівартості реалізованих товарів. Аудитор має встановити, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) визначено відповідно до П(С)БО 16 «Витрати», а порядок формування собівартості реалізованих товарів — до П(С)БО 9 «Запаси». При цьому слід пам’ятати, що підприємства, які для обліку витрат використовують клас 9 «Витрати діяльності» Плану рахунків, згідно з П(С)БО 16 «Витрати» до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) відносять виробничу собівартість продукції (робіт, послуг), яку було реалізовано в звітному періоді, нерозподілені постійні загальновиробничі витрати та наднормативні виробничі витрати, при наданні посередницьких послуг, відображують суму витрат, понесених при їх наданні. Підприємства оптової та роздрібної торгівлі відображують у цій статті фактичну собівартість реалізованих товарів.
Якщо підприємство використовує для обліку витрат тільки рахунки класу 8 «Витрати за елементами», аудитор повинен встановити дотримання ним окремих особливостей. Зокрема, виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) воно має формувати лише в частині прямих витрат, а виробничі накладні витрати списують на фінансові результати в період їх утворення.
Відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку здійснюється залежно від сфери діяльності, до якої відноситься підприємство.
За статтею «Валовий прибуток або збиток» аудитор перевіряє правильність їх розрахунку як різниці між чистим доходом (виручкою) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг). При отриманні підприємством від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) прибутку заповнюється рядок 050, збитку — рядок 055. Крім того, необхідно перевірити правильність відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку.
Перевірку «Інших операційних доходів» передбачає з’ясування правильності відображення всіх інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), та віднесення до них одержаних доходів. Слід пам’ятати, що суми інших операційних доходів, отримані від реалізації інших оборотних активів, операційної оренди активів, мають бути відображені в цій статті без урахування сум податку на додану вартість. Крім того, положення П(С)БО 15 «Дохід» не поширюються на доходи, пов’язані з договорами оренди. Щодо таких операцій діє порядок визначення доходу, який застосовувався і до 1 січня 2000 р.
Крім того, в складі статті «Інші операційні доходи» відображуються отримані з бюджету та державних цільових фондів суми житлових субсидій, вартість додаткових пільг щодо окремих категорій громадян, на державне регулювання цін для реалізації продукції (робіт, послуг) підприємства. Так, сільськогосподарські товаровиробники відображують отримані з бюджету кошти державної підтримки виробництва продукції тваринництва.
Після цього перевіряють правильність відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку.
У статті «Адміністративні витрати» перевіряють правильність відображення, а також формування складу адміністративних витрат. Аудитор має встановити дотримання П(С)БО 16 «Витрати» щодо формування адміністративних витрат, а також те, що витрати на управління та обслуговування підприємства віднесено до витрат звітного періоду повністю через включення до статті «Адміністративні витрати» форми № 2. Вони не відносяться до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).
Наступним етапом є перевірка правильності відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку з урахуванням особливостей підприємств при використанні для обліку витрат рахунків класу 9 «Витрати діяльності» або класу 8 «Витрати за елементами».
У статті «Витрати на збут» перевіряють правильність відображення витрат на збут, а також правильність формування їх складу відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» та Методичних рекомендацій. Аудитор має встановити, що витрати на збут повністю віднесено до витрат звітного періоду через включення до статті «Витрати на збут» форми № 2, а також з’ясувати, що до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) вони не віднесені. Після цього перевіряють правильність відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку з урахуванням особливостей, коли підприємства для обліку витрат використовують рахунки класу 9 чи рахунки класу 8.
Наступним етапом перевірки аудитора є встановлення правильності відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку з урахуванням особливостей, коли підприємство для обліку витрат використовує рахунки класу 9 «Витрати діяльності» або рахунки класу 8 «Витрати за елементами».
У статті «Фінансові результати від операційної діяльності» прибуток або збиток перевіряють правильність розрахунку прибутку (збитку) від операційної діяльності. Аудитор має переконатись, що прибуток розраховано як алгебраїчну суму валового прибутку та інших операційних доходів за вирахуванням адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат (рядок 050 + рядок 060 – рядок 070 – рядок 080 – рядок 090). Збиток має бути розраховано як різницю між іншим операційним доходом та валовим збитком, адміністративними витратами, витратами на збут та іншими операційними витратами (різниця рядків 060 – 055 – 070 – 080 – – 090). При отриманні підприємством від операційної діяльності прибутку заповнюється рядок 100, збитку — рядок 105.
У статті «Дохід від участі в капіталі» аудитор перевіряє правильність відображення доходу, отриманого від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться за методом участі в капіталі. Відповідно до П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» метод участі в капіталі передбачає збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування.
Наступним етапом контролю є перевірка правильності відображення у бухгалтерському обліку доходу від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства. Для узагальнення інформації про доходи, пов’язані зі збільшенням частки інвестора у чистих активах об’єкта інвестування в результаті одержання асоційованими, дочірніми, спільними підприємствами прибутків або зростання їх власного капіталу внаслідок інших подій (переоцінки необоротних активів та інвестицій), призначено рахунок 72 «Дохід від участі в капіталі». Ведення аналітичного обліку, а відповідно й оперативного контролю за видами доходів здійснюється на субрахунках 721 «Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства», 722 «Дохід від спільної діяльності», 723 «Дохід від інвестицій в дочірні підприємства». Після цього перевіряють правильність відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку.
Аудитор має пам’ятати, що норми П(С)БО 15 «Дохід» не поширюються на дивіденди, які підлягають одержанню за результатами фінансових інвестицій і обліковуються за методом участі в капіталі.
Проведення аудиту інших фінансових доходів зводиться до встановлення правильності їх визначення та відображення. До них належать дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій, за винятком доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі.
Перевірка формування інших фінансових доходів здійснюється на рахунку 73 «Iнші фінансові доходи», зокрема належних дивідендів від інших підприємств, які не є асоційованими (дочірніми, спільними), відсотків за облігаціями чи іншими цінними паперами, винагород за здані у фінансову оренду необоротні активи та інших доходів від фінансової діяльності. Після цього перевіряють правильність визначення фінансового результату від отримання інших фінансових доходів.
Проведення аудиту інших доходів передбачає перевірку правильності їх визначення. Вони виникають під час звичайної діяльності, але не пов’язані з операційною діяльністю підприємства. При проведенні перевірки необхідно мати на увазі, що доходи від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів включаються до цієї статті без суми непрямих податків, нарахованих при їх реалізації згідно з чинним податковим законодавством. Після цього перевіряють правильність визначення фінансового результату.
Проведення аудиту фінансових витрат зводиться до встановлення правильності визначення фінансових витрат, відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку з урахуванням особливостей, коли підприємство використовує рахунки класу 9 «Витрати діяльності» чи рахунки класу 8 «Витрати за елементами».
Проведення аудиту втрат від участі в капіталі полягає у встановленні правильності визначення збитків від інвестицій в асоційовані (дочірні, спільні) підприємства, облік яких ведеться за методом участі в капіталі і які є втратами від участі в капіталі. Аудитору потрібно перевірити правильність розрахунку втрат від участі в капіталі, відображення їх на рахунках бухгалтерського обліку підприємств, коли застосовують рахунки класу 9 чи рахунки класу 8.
Перевірка втрат, пов’язаних із зменшенням частки інвестора в чистих активах об’єкта інвестування в результаті одержання асоційованими (спільними, дочірніми) підприємствами збитків або зменшення їх власного капіталу внаслідок інших подій (переоцінка необоротних активів, інвестицій) від зменшення вартості інвестицій, які виникають у процесі інвестиційної діяльності підприємства, здійснюється на рахунку 96 «Втрати від участі в капіталі».
Аудит інших витрат зводиться до встановлення правильності їх визначення. Аудитору слід пам’ятати, що вони виникли під час звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов’язані безпосередньо з виробництвом та (або) реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). Після цього перевіряють правильність відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку з урахуванням особливостей підприємств, обліку витрат, коли використовують рахунки класу 9 чи рахунки класу 8.
При перевірці фінансових результатів від звичайної діяльності до оподаткування з’ясовують правильність розрахунку остаточного фінансового результату (прибутку або збитку) від звичайної діяльності підприємства за звітний період. Аудитор має встановити дотримання алгоритму розрахунку прибутку, який розраховується як алгебраїчна сума одержаного прибутку від операційної діяльності, доходу від участі в капіталі, інших фінансових доходів та інших доходів за вирахуванням фінансових витрат, втрат від участі в капіталі та інших витрат (рядок 100 + + рядок 110 + рядок 120 + рядок 130 – рядок 140 – рядок 150 – – рядок 160). Крім того, прибуток може бути розрахований як алгебраїчна сума доходу від участі в капіталі, інших фінансових доходів (рядок 105 + рядок 140 + рядок 150 + рядок 161 – рядок 110 – – рядок 120 – рядок 130). Відповідно збиток може бути розрахований як алгебраїчна сума фінансових витрат, втрат від участі в капіталі та інших витрат за вирахуванням отриманого прибутку від операційної діяльності, доходу від участі в капіталі, інших фінансових доходів та інших доходів (рядок 140 + рядок 150 + + рядок 160 – рядок 100 – рядок 110 – рядок 120 – рядок 130).
При проведенні аудиту податку на прибуток від звичайної діяльності перевіряють правильність його відображення за перший квартал, перший півріччя, 9 місяців і рік відповідно до декларації про прибуток підприємства. Потім з’ясовують відображення податку на прибуток від звичайної діяльності у бухгалтерському обліку за субрахунком 981 «Податки на прибуток від звичайної діяльності», на якому ведеться облік нарахованої суми податку на прибуток від звичайної діяльності, незалежно від суми податку на прибуток, розрахованої для цілей оподаткування. На рахунках бухгалтерського обліку господарські операції мають бути відображені залежно від перевищення чи зменшення суми податку на прибуток, відображеної в податковій декларації, порівняно з податком на прибуток, розрахованим за даними бухгалтерського обліку.
При перевірці правильності визначення фінансових результатів від звичайної діяльності (прибутку або збитку) аудитор має встановити дотримання алгоритму їх розрахунку.
При проведенні перевірки надзвичайних доходів і витрат аудитор має встановити правильність їх визначення та відображення у Звіті. Аудитор має з’ясувати, що до складу витрат від надзвичайних подій віднесено як прямі витрати за наслідками цих подій, так і витрати на здійснення заходів, пов’язаних із запобіганням та ліквідацією таких наслідків (відшкодування, сплата стороннім організаціям, заробітна плата працівників, зайнятих на відновлювальних роботах, вартість використаних сировини та матеріалів тощо). Крім того, аудитор з’ясовує правильність відображення надзвичайних доходів та надзвичайних витрат на рахунках бухгалтерського обліку.
При цьому необхідно мати на увазі, що витрати від надзвичайних подій відображуються у формі № 2 за вирахуванням суми, на яку зменшується податок на прибуток від звичайної діяльності підприємства внаслідок цих втрат. У зв’язку з цим потрібно перевірити правильність відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку.
При проведенні перевірки податків з надзвичайного прибутку аудитор має встановити правильність відображення суми податків, яка належить до сплати з прибутку від надзвичайних подій, та відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку.
Перевірка чистого прибутку або збитку зводиться встановлення правильності їх розрахунку за звітний період. Чистий прибуток розраховують як алгебраїчну суму прибутку від звичайної діяльності та надзвичайних доходів за вирахуванням надзвичайних витрат (рядок 190 + рядок 200 – рядок 205). Крім того, чистий прибуток може бути розрахований як надзвичайні доходи за вирахуванням збитку від звичайної діяльності та надзвичайних витрат (рядок 200 – рядок 195 – рядок 205).
У розділі II «Елементи операційних витрат» Звіту про фінансові результати наводяться елементи операційних витрат (на виробництво і збут, управління та інші операційні витрати), понесених підприємством у процесі господарської діяльності протягом звітного періоду, за вирахуванням внутрішнього обороту, тобто за вирахуванням тих витрат, які становлять собівартість продукції (робіт, послуг), що вироблена і спожита самим підприємством.
Відповідно до п. 21 П(С)БО 16 «Витрати» витрати операційної діяльності групуються за такими економічними елементами:
матеріальні затрати;
витрати на оплату праці;
відрахування на соціальні заходи;
амортизація;
інші операційні витрати.
Розглянемо особливості проведення контролю за правильністю заповнення відповідних статей розділу II.
При проведенні перевірки матеріальних затрат аудитор має встановити правильність їх визначення, крім продукту власного виробництва, тобто правильність формування складу матеріальних затрат, пов’язаних з операційною діяльністю підприємства, відповідно до П(С)БО 16 «Витрати».
Слід пам’ятати, що до елементу матеріальних затрат, зокрема інших матеріалів, відносять вартість виконаних для підприємства робіт і послуг виробничого та невиробничого характеру (здійснення окремих операцій з виробництва продукції, обробки, сировини і матеріалів, проведення іспитів з випробування сировини й матеріалів, що використовуються у виробництві, транспортні послуги, які є складовою технологічного процесу виробництва тощо), пов’язаних з операційною діяльністю підприємства.
У разі повернення матеріальних цінностей з виробництва, оприбуткування відходів виробництва, непоправного браку з’ясовують, чи вилучено такі суми із загальної суми матеріальних затрат за звітний період у зв’язку з тим, що вони не є витратами. Дані про суму матеріальних затрат, відображені у формі № 2, мають відповідати даним дебетового обороту за звітний період рахунку 80 «Матеріальні витрати», відображеним у Головній книзі.
При проведенні перевірки витрат на оплату праці аудитор з’ясовує правильність їх визначення та відображення у Звіті. Аудитор має встановити, що дані про суму витрат на оплату праці, відображені у формі № 2, відповідають дебетовому обороту за звітний період рахунку 81 «Витрати на оплату праці» у Головній книзі.
Перевірка відрахувань на соціальні заходи полягає у встановленні правильність їх визначення та відображення у Звіті.
Аудитор повинен пам’ятати, що сума відрахувань на соціальні заходи, відображена у формі 2, має відповідати дебетовому обороту рахунку 82 «Відрахування на соціальні заходи» у Головній книзі за звітний період
Під час проведення перевірки амортизації аудитор повинен встановити правильність визначення амортизаційних витрат, до складу яких належить амортизація основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів.
Сума нарахованої амортизації, відображена у формі № 2, повинна відповідати дебетовому обороту рахунку 83 «Амортизація» у Головній книзі за звітний період
У разі перевірки інших операційних витрат аудитор має встановити правильність їх визначення та відображення у Звіті, а також те, що сума інших операційних витрат, відображена у формі № 2, відповідає дебетовому обороту рахунку 84 «Iнші операційні витрати» у Головній книзі за звітний період
На завершення перевірки розділ II «Звіту про фінансові результати» аудитор має встановити, що у статті разом відображено алгебраїчну суму матеріальних затрат, витрат на оплату праці, відрахувань на соціальні заходи, амортизації інших операційних витрат (рядок 230 + рядок 240 + рядок 250 + рядок 260 + рядок 270).
Перевірка правильності заповнення розділу III «Звіту про фінансові результати» здійснюються тільки за звітністю акціонерних товариств.