Організація і методика аудиту сільськогосподарських підприємств (2003)
15.3. Аудит податкової звітності з податку на додану вартість сільськогосподарських товаровиробників
Завдання аудиту — встановити:
правильність оформлення податкових декларацій по податку на додану вартість № 1 і № 2, за якими не здійснюються розрахунки з бюджетом;
правильність складання декларацій по податку на додану вартість № 3, за якою здійснюють розрахунки з бюджетом;
дотримання переробними підприємствами встановленого порядку розрахунків з сільськогосподарськими товаровиробниками за дотаціями, що їм належать;
повноту перерахованих дотацій сільськогосподарським товаровиробникам та цільове їх використання.
Перевірка правильності складання декларації № 1 (спеціальної або окремої декларації з ПДВ) стосується податкової декларації з податку на додану вартість за результатами операцій з реалізації молока, худоби (в тому числі м’яса у живій масі та молока, реалізованих переробним підприємствам), птиці, вовни. Оскільки розрахунки з бюджетом за цією декларацією не здійснюються, позитивна різниця між податковими зобов’язаннями і податковим кредитом звітного місяця перераховується сільськогосподарським товаровиробникам на окремий рахунок 1 в банку, а негативне її значення має бути погашено за рахунок податкових зобов’язань наступних податкових періодів. Кошти на рахунку по ПДВ залишаються в розпорядженні підприємства. Завдання аудитора — перевірити своєчасність розрахунків відповідно до даних за декларацією.
Наступним етапом аудиту є перевірка складання декларації № 2 (спеціальної або окремої декларації з ПДВ). Це податкова декларація з податку на додану вартість за результатами операцій з реалізації продукції, товарів (робіт, послуг) власного виробництва, крім молока, тварин (у тому числі м’яса у живій масі та молока, реалізованих переробним підприємствам), птиці, вовни і, крім того, операцій з реалізації підакцизних товарів.
Особливість заповнення декларації № 2 полягає в тому, що розрахунки з бюджетом за нею не здійснюються, позитивна різниця між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом звітного місяця перераховується сільськогосподарським товаровиробником на окремий рахунок, який відкривається для кожного такого платника установою банку. Кошти по окремому рахунку підлягають перевірці щодо їх цільового використання. У разі негативного значення цієї різниці остання погашається за рахунок податкових зобов’язань наступних податкових періодів. Аудитор має зафіксувати правильність визначення різниці між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом та складеної декларації за скороченою формою. За скороченою формою складається як декларація № 1, так і № 2 сільськогосподарськими товаровиробниками і подається до державної податкової інспекції. Між виробником і переробним підприємством складається розрахунок за формами № 1 та № 3.
Аудитор має встановити, чи спрямовані ці кошти на виробничі потреби сільськогосподарського товаровиробника. В противному разі ці кошти мають бути внесені в державний бюджет.
За цією декларацією здійснюються розрахунки з бюджетом, сплата податку до бюджету і відшкодування з бюджету в порядку, встановленому чинним законодавством.
Суми ПДВ, які відповідно до результатів одноразового перерахунку податкових зобов’язань і податкового кредиту за станом на 1 жовтня 1998 р. згідно з п. 5 Порядку проведення одноразового перерахунку сум податкових зобов’язань і податкового кредиту по податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 8 жовтня 1998 р. № 468, відображуються в податковій звітності кожного звітного періоду до 1 липня 1999 р. та включаються в рядок 8 декларації № 3 (загальної податкової декларації по ПДВ).
Перевірку правильності нарахування й виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за здані ними на переробку м’ясо у живій масі та молоко аудитор здійснює тільки щодо тих переробних підприємств, які мають власні переробні потужності.
Оскільки основою правильно складених декларацій є достовірний податковий і бухгалтерський облік переробних підприємств, то аудитор перевіряє його (і відповідно складені дві окремі податкові декларації) за операціями з продажу молока, молочної продукції, м’яса і м’ясопродуктів, вироблених із проданих сільськогосподарськими товаровиробниками м’яса у живій масі та молока незалежно від напряму реалізації такої продукції — на митній території України або на експорт, — і окремий облік іншої продукції.
Аудитору слід врахувати, що звітний (податковий) період для переробних підприємств (на відміну від сільськогосподарських товаровиробників) не встановлений, а тому періодичність надання звітності (щомісяця або щоквартальну) визначається відповідно до наказу ДПА України від 30 травня 1997 р. № 166 (з урахуванням змін і доповнень, внесених наказами ДПА України від 10 квітня 1998 р. № 179 і від 23 жовтня 1999 р. № 499). З метою встановлення періодичності надання звітності визначається в цілому за всіма категоріями операцій (що включаються до окремої податкової декларації і до податкової декларації, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом).
Передбачено, що переробним підприємствам залишаються відкриті раніше для них окремі рахунки для зарахування сум ПДВ для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам.
Завданням аудитора є встановлення дотримання порядку щодо перерахування на окремий рахунок позитивної різниці між податковими зобов’язаннями і податковим кредитом, визначеної за операціями з продажу молока, молочної продукції, м’яса і м’ясопродуктів, вироблених із проданої сільськогосподарськими товаровиробниками на переробку м’яса у живій масі та молока, тобто за операціями, які мають відображуватись у окремій декларації по ПДВ.
Якщо за результатами звітного періоду в окремій декларації визначена негативна різниця між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом, то така різниця перераховується переробним підприємством із окремого рахунку на його поточний рахунок, але тільки за умови надання органам державної податкової служби відповідного висновку про порядок і в строки, передбачені для бюджетного відшкодування чинним податковим законодавством.
Крім того, аудитор має з’ясувати обґрунтованість виплати сільськогосподарським товаровиробникам дотацій замість грошових коштів матеріальними ресурсами. Аудитору треба врахувати, що питання виплати дотацій таким шляхом вирішується за участю фінансових органів, управлінь агропромислового комплексу в разі згоди сільськогосподарських товаровиробників, а у випадку отримання сільськогосподарськими товаровиробниками за продані на переробку м’ясо у живій вазі та молоко якої-небудь іншої компенсації, ніж грошова, сільськогосподарські товаровиробники втрачають право на застосування нульової ставки ПДВ. Дотації у негрошовій формі сільськогосподарським товаровиробником переробними підприємствами широко застосовувались до 2002 р. Будь-яка бартерна операція позбавляє сільськогосподарського товаровиробника цієї пільги.
Повноту перерахування коштів на окремий рахунок відповідно до результатів діяльності, відображених у окремій податковій декларації (окрема декларація переробного підприємства або дві окремі (спеціальні) декларації сільськогосподарських товаровиробників), у всіх випадках аудитор має встановити наявність відповідних підтверджувальних документів. До них належить наданий органом податкової служби разом з кожною окремою податковою декларацією перелік платіжних доручень на фактично зараховані на кожний окремий рахунок грошових коштів і виписки банку із кожного окремого рахунку.
Аудитор повинен пам’ятати, що для всіх категорій суб’єктів підприємницької діяльності, які мають право на використання в своїй діяльності норм Указу Президента України «Про підтримку сільськогосподарських товаровиробників» від 2 грудня 1998 р. № 1328/98 і Закону України «Про внесення змін у статтю 11 Закону України “Про податок на додану вартість”» від 18 лютого 1999 р. № 442-XIV, дата виникнення податкових зобов’язань і дата виникнення права на податковий кредит визначається відповідно до норм ст. 7 (п. 7.3 і п. 7.5) Закону України «Про податок на додану вартість» по операції, що відбулася першою — надходження коштів на рахунок чи відвантаження продукції.
При перевірці бартерних операцій бартер вважається «закритим» після повного врегулювання сум, на які проводиться бартер, тобто суми, зазначені в кредиті рахунків ПДВ, мають дорівнювати дебету рахунків ПДВ.