Фінансова діяльність підприємства (2000)

Суб'єкти підприємницької діяльності у процесі виробництва та іншої підприємницької діяльності створюють нову вартість, яка за сучасних умов в Україні складається з фонду оплати праці, прибутку (частина якого вилучається до бюджету), а також податку на додану вартість і акцизного збору, які в повному обсязі підлягають вилученню на загальнодержавні потреби, тобто до державного бюджету.

Податок на додану вартість (ПДВ) — це частина новоствореної вартості, яка сплачується до державного бюджету на кожному етапі виробництва і реалізації товарів (за винятком їх внутрішньогосподарського переміщення), виконання робіт, надання послуг.

Головна особливість цього податку полягає в тому, що його платниками фактично є кінцеві споживачі товарів і послуг, причому як споживачі товарів і послуг виробничо-технічного призначення, так і споживачі товарів і послуг особистого призначення. За допомогою цього податку між кінцевими споживачами рівномірно розподіляється та частина створеного в суспільстві продукту, яка має централізуватись і задовольняти загальнодержавні потреби. Він стимулює економію витрат усіх видів матеріальних ресурсів, особливо якщо йде мова про неопераційні витрати, які не входять до складу валових витрат і собівартості продукції і, отже, не відшкодовуються підприємству, котре в такому разі виступає не як проміжний, а як кінцевий споживач (наприклад будівельні матеріали для капітальних вкладень та інших робіт з поліпшення основних засобів, здійснюваних за рахунок власного прибутку або інших джерел фінансування, ряд витрат, не пов'язаних з веденням господарської діяльності). У сфері обігу податок на додану вартість стимулює продавців до стримування продажних цін на товари й послуги.

Зазначимо, що цю форму оподаткування досить успішно використовують багато високорозвинених держав світу.

Механізм оподаткування податку на додану вартість суб'єктів підприємницької діяльності будь-яких форм власності і галузей діяльності (у тому числі й фізичних осіб-підприємців, якщо річний обсяг продажу товарів, робіт або послуг у них перевищує 3600 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян) полягає в такому.

Як відомо, всі товаровиробники та інші суб'єкти підприємницької діяльності на ринку виступають поперемінно то як покупці товарів і послуг, що використовуються ними на виробництво, торгівлю, організацію посередницької діяльності, надання послуг тощо (мова йде про засоби праці, сировину, матеріали, комплектуючі вироби, різні види палива, енергії, а також товари для перепродажу), то як продавці готової продукції свого виробництва або товарів, придбаних "на стороні". Як покупець засобів і предметів праці, товарів на внутрішньому ринку України кожне підприємство сплачує податок на додану вартість своїм постачальникам, оскільки, згідно з законодавством, ПДВ обов'язково включається в ціну (тариф) усіх товарів, робіт, послуг, крім тих (відносно небагатьох), щодо яких у законодавчому порядку прийняте рішення про звільнення від оподаткування. Як покупець товарів і послуг, які ввозяться з-поза митної території України (імпортних товарів і послуг) українське підприємство сплачує податок на додану вартість до державного бюджету через митні органи під час переміщення товарів через митний кордон України (а точніше — одночасно з оплатою інших митних платежів).

Законом України "Про податок на додану вартість" встановлена єдина ставка ПДВ для операцій із продажу товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку і для імпортних товарів (робіт, послуг) — 20 відсотків від договірної або регульованої ціни (тарифу) без урахування ПДВ. Якщо ціна товару включає акцизний збір, він додається до розміру договірної або регульованої ціни, тобто на суму акцизного збору збільшується база оподаткування ПДВ. База оподаткування імпортних товарів включає митну вартість, суму ввізного мита, митні збори та акцизний збір (якщо товар обкладається цим збором).

Наприклад, якщо договірна ціна (без ПДВ) 10 тисяч метрів тканини, яку закуповує підприємство у вітчизняного постачальника, складає 108 тис. грн., то сума ПДВ становить 0,2 • 108 = 21,6 тис. грн., а вся ціна даної партії матеріалів дорівнює 129,6 тис. грн. Саме цю ціну і сплачує підприємство-покупець.

Приклад із купівлею імпортного товару. Вітчизняне підприємство-імпортер придбаває у закордонної фірми (нерезидента) партію товарів, митна вартість яких 280 тис. грн., митні збори -» 10 тис. грн., ввізне мито — 32 тис. грн., сума акцизного збору — 90 тис. грн. За цих умов податок на додану вартість, який має заплатити підприємство до державного бюджету, буде 82,4 тис. грн. (280 + 10 + 32 + 90) * 0,2.

Законодавство України, що стосується бухгалтерського обліку, звітності, податкового обліку, не передбачає залучення сплаченого підприємствами-покупцями податку на додану вартість до складу витрат на виробництво і до складу валових витрат (за деякими винятками, суть яких роз'яснюється нижче). Отже, мається на увазі, що суми сплаченого постачальникам податку належить відшкодувати платникам або за рахунок податку на додану вартість, що надходить їм від їх покупців, або за рахунок бюджету.

З цієї причини в Законі України "Про податок на додану вартість" визначено, що суми ПДВ, сплачені (або нараховані) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), у тому числі основні засоби і нематеріальні активи, що підлягають амортизації, називаються податковим кредитом.

До податкового кредиту не включаються (і, отже, не підлягають відшкодуванню за рахунок одержаного ПДВ або з бюджету):

суми ПДВ, які сплачуються підприємством за товари (роботи, послуги), вартість яких не входить до складу валових витрат або не підлягає амортизації. Наприклад, якщо придбані будівельні матеріали або запасні частини на капітальний ремонт та інші форми поліпшення основних засобів, за умови, що витрати на ці заходи перевищують 5 відсотків балансової вартості основних засобів (див. 4.2); такі суми ПДВ відшкодовуються за рахунок відповідних джерел;

суми ПДВ, які сплачуються підприємством у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких входить до складу витрат на виробництво товарів (робіт, послуг), звільнених від оподаткування ПДВ; сума податку в даному випадку входить до складу валових витрат.

У процесі реалізації продукції власного виробництва або товарів, придбаних у інших юридичних і фізичних осіб, підприємство, виступаючи як продавець, одержує від покупців на внутрішньому ринку України суми податку на додану вартість за тією ж ставкою — 20 відсотків. (Щодо реалізації на експорт йдеться далі у цьому розділі.)

Кошти на суму податку на додану вартість, яку одержує підприємство, виступаючи на ринку як продавець товарів, робіт і послуг, виходячи з економічної суті цього податку, мають перераховуватися продавцем до державного бюджету, тобто при одержанні цих коштів у підприємства виникає зобов'язання сплатити їх до бюджету. Звідси походить термін "податкове зобов'язання", який фігурує в Законі України "Про податок на додану вартість".

Податкове зобов'язання — загальна сума податку на додану вартість, одержана (або нарахована) підприємством у звітному податковому періоді у зв'язку з продажем товарів, робіт, послуг.

Оскільки Закон визначає поняття "продаж" товарів (робіт, послуг) як будь-які операції, здійснені не тільки згідно з договорами купівлі-продажу, а й з іншими цивільно-правовими документами, що передбачають передання права власності, об'єктами податку на додану вартість виступають також:

безоплатне надання товарів, робіт, послуг (крім надання благодійної допомоги);

передання майна в оперативну оренду (лізинг);

передання права власності на об'єкти застави (крім цінних паперів) позичальнику (кредитору) для погашення простроченого боргу заставодавця.

У цих випадках у підприємства, яке передає майно, може виникати податкове зобов'язання перед бюджетом.

Перерахування в бюджет податку на додану вартість кожне підприємство-платник податку здійснює в розмірі, що дорівнює різниці між сумою податкового зобов'язання і сумою податкового кредиту за законодавчо визначений податковий період. Наприклад, якщо за січень 2002 р. підприємство як продавець одержало ПДВ від покупців на суму 857 тис. грн."(податкове зобов'язання), а сплатило постачальникам і митним органам (у вигляді ПДВ за імпортовані товари) на суму 368 тис. грн. (податковий кредит), то воно повинно перерахувати до державного бюджету ПДВ на суму 489 тис. грн. (857 -368).

Якщо, навпаки, за податковий період у підприємства сума податкового кредиту перевищує суму податкового зобов'язання, різниця відшкодовується з державного бюджету у встановленому Законом порядку.

Крім ставки ПДВ 20%, у законодавстві України фігурує поняття "нульова ставка" податку на додану вартість. Необхідність використання "нульової ставки" пов'язана з механізмом виникнення у підприємств-продавців товарів, робіт, послуг податкового кредиту: якщо реалізується продукція, звільнена від оподаткування ПДВ, або така, що не є об'єктом ПДВ, підприємство-продавець, витративши на виробництво такої продукції сировину, матеріали, інші матеріальні ресурси (а вони одержані від постачальників з оплатою ПДВ) і не включаючи ПДВ у відпускну ціну свого товару, покривають витрати на оплату ПДВ за рахунок власних коштів (згідно з Законом, такі витрати включаються у валові витрати підприємства та в собівартість продукції, до складу податкового кредиту не включаються і, отже, з бюджету не відшкодовуються). Інший порядок встановлено щодо товарів, робіт, послуг, які реалізуються за "нульовою ставкою": за такої реалізації підприємство-продавець має право включати ПДВ, сплачений постачальникам матеріальних ресурсів, використаних на виробництво (реалізацію) цих товарів, до складу податкового кредиту і одержувати відшкодування цих витрат з бюджету. "Нульова ставка" застосовується насамперед при реалізації продукції за межі митної території України (тобто експортної продукції)*, чим істотно стимулюється випуск підприємствами продукції на експорт, бо вітчизняний експортер реалізує продукцію без ПДВ, водночас одержує бюджетне відшкодування ПДВ, сплаченого у зв'язку з виробництвом такої продукції. "Нульова ставка" встановлена також на деякі товари, які реалізуються у межах митної території України, а саме:

продаж переробним підприємствам молока та м'яса живою вагою сільськогосподарськими товаровиробниками всіх форм власності;

продаж газу, імпортованого в Україну;

продаж деяких товарів (робіт, послуг) підприємствами та організаціями інвалідів;

продаж вугілля та продуктів його збагачення, вугільних і торф'яних брикетів, продаж електроенергії.

Наочне уявлення про рух ПДВ і формування суми ПДВ, що має бути внесена підприємством до державного бюджету або відшкодована з бюджету, дає така схема (рис. 3).

Особливістю сплати ПДВ за імпортні товари, роботи, послуги у відносинах з бюджетом є те, що, з одного боку, в момент сплати цього податку через митні органи підприємство виконує* податкове зобов'язання, яке виникає, бо згідно з Законом воно зобов'язане вносити такий ПДВ; з другого боку, сума сплаченого в бюджет ПДВ на імпорт одночасно враховується як податковий кредит, оскільки має відшкодовуватися підприємству (якщо воно не виступає як кінцевий споживач імпортної продукції).

Принципове значення для організації взаємовідносин між підприємствами і бюджетом зі сплати податку на додану вартість і для фінансового стану підприємства має встановлений порядок визначення дати виникнення податкових зобов'язань і податкового кредиту.

Закон передбачає, що датою виникнення податкового зобов'язання у підприємства-продавця перед бюджетом вважається дата відвантаження ним товарів, а для робіт і послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (надання послуг) підприємством своєму партнеру; в разі попередньої оплати товарів (робіт, послуг) датою виникнення податкового зобов'язання є дата зарахування коштів на поточний рахунок у банку або надходження готівки до каси підприємства. Таким чином, у підприємства податкове зобов'язання перед бюджетом виникає (якщо не застосовується попередня оплата) до фактичного надходження грошей від покупця, що негативно впливає на його фінансовий стан, бо призводить до іммобілізації оборотних коштів у розрахунки з бюджетом. До того ж слід зазначити: якщо ПДВ потрапляє до бюджету раніше остаточної реалізації продукції кінцевим споживачам (тобто до одержання від них грошей), то фактично він перетворюється на інфляційний чинник.

Якщо продаж товарів (робіт, послуг) здійснюється з використанням кредитних або дебетових карток, дорожніх, комерційних, інших чеків, датою виникнення податкових зобов'язань вважається або дата оформлення податкової накладної (це засвідчує факт реалізації продукції), або дата виписування відповідного рахунку (товарного чека) залежно від того, яка подія відбулася раніше.

При бартерних операціях датою виникнення податкових зобов'язань вважається будь-яка з подій, що настала раніше: або дата відвантаження платником податку товарів (у повному обсязі згідно з угодою чи часткового), або оприбуткування ним товарів, що надійшли від іншого підприємства-учасника бартерної угоди.

Дата виникнення права підприємства-покупця на податковий кредит визначається аналогічно: якщо не застосовується попередня оплата, то такою датою вважається дата отримання документів, які засвідчують факт придбання підприємством товарів, робіт, послуг, а також податкової накладної, виписаної продавцем, яка містить інформацію про суму ПДВ, що увійшла до ціни продажу. Якщо ж розрахунок проведено у порядку попередньої оплати, датою виникнення права підприємства-покупця на податковий кредит вважається дата списання коштів із його банківського рахунку. Таким чином, і право на податковий кредит підприємство може отримати ще до моменту реальної сплати ПДВ своєму продавцеві. Але у підприємств-товаровиробників суми податкових зобов'язань майже завжди значно більші, ніж суми податкового кредиту (це випливає з самої економічної суті ПДВ), тому встановлений у Законі порядок визначення дат виникнення податкових зобов'язань перед бюджетом і права на податковий кредит можуть ускладнювати фінансове життя підприємств.

Усі підприємства, які здійснюють реалізацію товарів, робіт або послуг і зареєстровані як платники податку на додану вартість, зобов'язані надавати своїм покупцям податкові накладні і вести у межах податкового обліку книгу обліку продажу товарів (робіт, послуг). Як зазначалося вище, саме податкова накладна дає право покупцеві включати сплачену суму ПДВ у податковий кредит. Вона виписується продавцем у момент виникнення у нього податкового зобов'язання і містить, зокрема, реквізити про дату виписки, найменування підприємства-продавця і підприємства-покупця, форму проведення розрахунків (бартер, через поточний рахунок у банку, готівкова оплата, чек та ін.), дату відвантаження товару, дату оплати (у разі попередньої оплати), ціну продажу без ПДВ, обсяг продажу, який оподатковується за ставкою 20 відсотків, за "нульовою ставкою" і який згідно із законодавством не оподатковується, про загальну суму ПДВ. Податкова накладна підписується керівником підприємства і головним бухгалтером, засвідчується гербовою печаткою. Один примірник (копія) податкової накладної залишається у продавця і використовується ним як звітний податковий документ.

Книга обліку продажу товарів (робіт, послуг) ведеться підприємствами з метою визначення податкових зобов'язань перед бюджетом, які виникають у зв'язку з продажем товарів (облік податкових зобов'язань, які виникають у підприємств у зв'язку з імпортом товарів, робіт і послуг, у книзі не ведеться). В ній реєструється в момент виникнення податкових зобов'язань увесь продаж товарів (виконані роботи, надані послуги) за цінами без ПДВ і з ПДВ, причому окремо облічуються товари (роботи, послуги), продаж яких здійснюється на митній території України, в тому числі виділяються юридичні та фізичні особи-платники ПДВ; окремо ведеться облік продажу товарів (робіт, послуг) на експорт.

Для обліку права на податковий кредит кожне підприємство-платник ПДВ має вести книгу обліку придбання товарів (робіт, послуг). У ній реєструються всі операції, пов'язані з придбанням товарів (робіт, послуг) зі сплатою податку на додану вартість, із розбивкою на такі, де сплачений ПДВ дає право на податковий кредит, і такі, де сплачений ПДВ такого права не дає. Слід особливо наголосити, що придбання сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, устаткування та інших матеріальних ресурсів для випуску експортної продукції дає право на податковий кредит, хоч при реалізації товарів на експорт не виникає податкового зобов'язання (застосовується "нульова ставка" ПДВ).

Єдиною підставою для запису в книзі про придбання товарів (робіт, послуг) на митній території України є податкова накладна, а щодо імпортованих товарів належним чином оформлена вантажна декларація за умови сплати ПДВ митним органам або оформлення податкового векселя і його погашення.

.Сплата податку на додану вартість проводиться більшістю підприємств щомісячно (квартальний термін сплати ПДВ дозволяється лише невеликим підприємствам з обсягом продажу за рік не більше 7200 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян), не пізніше 20 числа місяця, що настає за звітним періодом. У цей термін кожне підприємство— платник податку подає податковому органові за місцем свого розташування податкову декларацію, яка містить усі необхідні дані за звітний період для визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті до державного бюджету, або суми перевищення податкового кредиту над податковими зобов'язаннями, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

Нижче наводиться приклад декларації одного з промислових підприємств за грудень 2000 р. (в частині розрахунку податкового зобов'язання, податкового кредиту і розміру платежу в бюджет або бюджетного відшкодування, тис. грн.).

Податкова декларація з податку на додану вартість. Звітний (податковий) період: грудень 2000 р.

Цей термін на даний момент законодавчо не узгоджений з уніфікованим терміном сплати всіх податків (згідно з Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетом та державними цільовими фондами») — 10 днів після граничного терміну подання декларації.

Для коригування сум ПДВ на підставі уточнення даних попередніх звітних періодів (рядки 8 і 16 декларації) до декларації підприємство додає окремий розрахунок. У бік збільшення або зменшення податкове зобов'язання має бути скориговане, якщо, наприклад, з'ясувалося, що операції з реалізації продукції були включені в декларації за попередні періоди у занижених або завищених відпускних цінах, або якщо помилково певні операції не ввійшли до декларацій зовсім чи, навпаки, включені помилково, тощо. Сума податкового кредиту коригується, якщо фактична купівельна вартість сировини, матеріалів, товарів, придбаних підприємством — платником податку у попередніх звітних періодах, була фактично більшою (або меншою), ніж це знайшло відображення у деклараціях, якщо товари (роботи, послуги) придбавалися для використання при здійсненні операцій, які не є об'єктом оподаткування, а фактично використані для здійснення операцій, які підлягають оподаткуванню (і навпаки), тощо.

Як уже зазначалося, в разі перевищення за звітний період суми податкового кредиту над податковим зобов'язанням підприємству з бюджету відшкодовується відповідна сума. Але порядок відшкодування (повернення) цих коштів залежить від причин, які призвели до від'ємного значення порівняння податкового зобов'язання і податкового кредиту. Найчастіше це може бути наслідком тимчасового скорочення обсягів реалізації продукції у звітному податковому періоді (що, природно, веде до зменшення податкових зобов'язань підприємства перед бюджетом) або посиленої закупівлі матеріальних ресурсів зі сплатою ПДВ постачальникам. З іншого боку, у підприємств, які реалізують продукцію на експорт (тобто застосовують "нульову ставку" ПДВ), а також реалізують продукцію на території України за "нульовою ставкою", від'ємна різниця між сумою податкового зобов'язання і сумою податкового кредиту — це результат того, що, виплачуючи ПДВ постачальникам матеріальних ресурсів, вони не одержують компенсації цих витрат через ціну реалізації.

Ось чому для випадків, коли перевищення податкового кредиту над додатковим зобов'язанням пов'язане з реалізацією продукції за "нульовими ставками", законодавство встановлює пільговий порядок бюджетного відшкодування цього перевищення: воно здійснюється протягом місяця, що настає після подання декларації за звітний період (кошти повертаються підприємству шляхом видачі йому у цей термін казначейського чека або шляхом занесення в рахунок будь-яких платежів у бюджет). Для одержання такої пільги підприємство подає спеціальні розрахунки визначення бюджетного відшкодування (експортного і викликаного реалізацією за "нульовою ставкою" товарів на внутрішньому ринку). Такі розрахунки містяться у відповідних розділах податкової декларації. Якщо ж платник податку не подає такі розрахунки, він втрачає право на пільгове відшкодування і одержує бюджетне відшкодування в загальному порядку, описаному далі.

У разі, коли сума податку на додану вартість, визначена як різниця між загальною сумою податкових зобов'язань, що виникли у зв'язку з будь-яким продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, та сумою податкового кредиту звітного періоду, має від'ємне значення, така сума зараховується в погашення заборгованості платника податку із сплати податку на додану вартість, що виникла у минулих звітних періодах, а за відсутності заборгованості — у зменшення податкових зобов'язань платника податку протягом трьох наступних звітних періодів. Якщо ж сума від'ємного значення податку не погашається сумами податкових зобов'язань, що виникли протягом трьох наступних звітних періодів, то вона підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України протягом місяця, що настає після подання декларації за третій звітний період після виникнення перевищення податкового кредиту над податковим зобов'язанням.